0111-KDIB1-3.4010.241.2026.1.MBD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością Spółka świadczy usługi oraz dostarcza towary m.in. na rzecz podmiotów będących jednostkami sektora finansów publicznych, tj. realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Jednostki sektora finansów publicznych, z którymi Spółka współpracuje, mogą podlegać nadzorowi ministra kierującego określonym działem administracji rządowej.

Wnioskodawca zawarł razem z inną Spółką umowę konsorcjum (dalej: „Umowa”) na podstawie, której realizował zadanie zlecone przez jednostkę sektora finansów publicznych (dalej: „Zamawiający”). Zlecenie zostało uzyskane w ramach przetargu nieograniczonego i polegało na (…).

Zlecenie polegało na:

(…)

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym szczegółowo opisywała obowiązki Zamawiającego oraz Wykonawcy a w tym, m.in. zasady wykonania zlecenia, termin wykonania zlecenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy, zasady rozliczenia wynagrodzenia Wykonawcy odpowiadające postępowi w wykonaniu zlecenia oraz szczegółowy harmonogram rzeczowo – finansowy polegający aktualizacji. Wynagrodzenie Wykonawcy miało być płatne w 10 ratach zgodnie z postępem prac po tzw. odbiorach częściowych prac a ostania część wynagrodzenia miała zostać uiszczona po bez usterkowym odbiorze zlecenia. Każdy zakończony etap prac miał zostać potwierdzony stosowanym protokołem.

Wnioskodawca był ponadto zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zlecenia, które odpowiadało 5% wartości całego zlecenia.

Jednocześnie, w Umowie zostały przewidziane liczne kary w związku z możliwymi naruszeniami realizacji Umowy przez Wnioskodawcę. Zapisy Umowy przewidywały, że Zamawiający naliczy kary umowne:

(…)

Limit zastosowanych kar umownych nie mógł przekroczyć 30% wynagrodzenia umownego netto. Kary umowne z tytułu nieterminowości oraz kary umowne związane z odstąpieniem od Umowy nie podlegały kumulacji. Zamawiający był uprawniony do potrącenia kary umownej w pierwszej kolejności z przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia, a gdyby to nie było możliwe z zabezpieczenia należytego wykonania Umowy. Wnioskodawca wyraził zgodę na taki sposób potrącenia kar. Oświadczył także, że to oświadczenie nie jest obciążone żadnymi wadami oświadczenia woli. Zamawiający zastrzegł sobie prawo dochodzenia odszkodowania przewyższającego kary umowne do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego.

W wyniku szeregu okoliczności, związanych z brakiem uzyskania w odpowiednim terminie decyzji lokalizacyjnej inwestycji celu publicznego oraz decyzji o pozwoleniu na budowę w celu realizacji zlecenia ostatecznie zarówno Wnioskodawca jak i Zamawiający złożyli wzajemnie oświadczenia o odstąpieniu od umowy powołując się na błędy i wady wykonania Umowy przez drugą stronę. Do odstąpienia od Umowy doszło na początkowym etapie realizacji zlecenia tzn. jeszcze przed odbiorem pierwszego etapu zlecenia. Wnioskodawca nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od Zamawiającego w związku z wykonaniem Umowy.

Wnioskodawca jako pierwszy złożył Zamawiającemu oświadczenie o odstąpieniu od Umowy. Kilka dni po tym zdarzeniu Zamawiający wystosował do Wnioskodawcy pismo w sprawie odstąpienia od Umowy. Dla doprecyzowania wyjaśniamy, że pismo Zamawiającego zostało wysłane w terminie trzech dni od dnia doręczenia Zamawiającemu pisma od Wnioskodawcy i było to odrębne oświadczenie o odstąpieniu od Umowy, niestanowiące odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał błędy Zamawiającego, a Zamawiający uchybienia ze strony Wnioskodawcy. W związku ze sporem Zamawiający wniósł pozew, w którym domagał się od Wnioskodawcy zapłaty określonej kwoty wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrotu kosztów postępowania, wynikających z niewykonania Umowy w terminie określonym w harmonogramie prac. Zamawiający wskazał, że odpowiedzialność za brak uzyskania niezbędnych decyzji organów administracji publicznej spoczywa wyłącznie na Wnioskodawcy, albowiem Zamawiający dochował w tej kwestii należytej staranności. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się m.in. na szereg protokołów z roboczych spotkań stron, służących konsultacjom oraz uzgodnieniu dalszego toku realizacji Umowy.

Spółka, w odpowiedzi na podniesione zarzuty, przedstawiła argumentację wskazującą na brak winy po swojej stronie, ponieważ opóźnienie w realizacji Umowy wynikało z niedostatecznej współpracy osób reprezentujących Zamawiającego. Częste zmiany osób uprawnionych do reprezentacji Zamawiającego, (potwierdzają to kolejne aneksy modyfikujące treść pierwotnej Umowy) i w konsekwencji brak decyzyjności oraz kwestionowanie dotychczasowych uzgodnień podjętych przez poprzednich przedstawicieli Zamawiającego. Wnioskodawca podkreślił, że informował Zmawiającego o istniejących problemach, które mogły skutkować opóźnieniem w realizacji Umowy. Komunikował także, że pewne wymogi Zamawiającego są technicznie niemożliwe do wykonania i wymagają dodatkowej przestrzeni do ich realizacji. W odpowiedzi na pozew Wnioskodawca wskazał także, że Zamawiający ogłosił kolejny przetarg na przedmiot zamówienia tego samego rodzaju. W nowym postępowaniu Zamawiający pominął jednak te wymagania, które według Wnioskodawcy były technicznie niemożliwe do zrealizowania. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że pominięte wymogi miały istotny wpływ na proces uzyskiwania decyzji oraz pozwoleń administracyjnych.

Wskazano również, że ostatecznie nowe postępowanie przetargowe zostało unieważnione, ponieważ cena najkorzystniejszej oferty przewyższała kwotę, którą Zamawiający zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie zamówienia. Co istotne, budżet przewidziany przez Zamawiającego na nowy przedmiot przetargu – mimo jego mniejszych wymiarów – był wyższy niż w postępowaniu, w którym uczestniczył Wnioskodawca.

Ostatecznie, po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego, strony zawarły w 2025 r. Ugodę przed mediatorem sądu polubownego przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Ugoda”).

Strony w Ugodzie określiły sposób rozliczenia wzajemnych roszczeń. Zgodnie z postanowieniami Ugody, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Zamawiającego określonej kwoty. Jednocześnie, na mocy zawartej Ugody strony zrzekły się roszczeń związanych lub wynikających z Umowy, a w szczególności tych, które zostały objęte postępowaniem sądowym, w szczególności kar umownych i odsetek. Strony oświadczyły też zgodnie, że Ugoda w pełni reguluje i wyczerpuje wszelkie roszczenia pomiędzy stronami wynikające z Umowy lub z nią związane. Dodatkowo, Zamawiający oświadczył, że zawarta Ugoda nie oznacza kwalifikowania sposobu realizacji Umowy przez Wnioskodawcę jako nienależyte wykonanie Umowy, w szczególności jako działania albo zaniechania, o których mowa w art. 109 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy prawo zamówień publicznych (dalej jako: „ustawa pzp”). Ponadto, strony zgodnie oświadczyły, że Ugoda nie stanowi przyznania się do zawinionego naruszenia obowiązków wynikających z Umowy.

W tym miejscu Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że kwota jaką zobowiązał się zapłacić na podstawie Ugody na rzecz Zamawiającego stanowi jedynie 52,25% roszczenia jakiego domagał się w złożonym pozwie Zamawiający. Spółka podkreśla, że Zamawiający zawierając Ugodę zrezygnował z istotnej części roszczenia, z odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ze zwrotu kosztów postępowania.

Spółka podkreśla, że ze względu na rodzaj prowadzonej działalności dotychczas współpracowała i zamierza współpracować z jednostkami sektora finansów publicznych. Spółka nie wyklucza w przyszłości uczestnictwa w postępowaniu przetargowym organizowanym przez Zamawiającego lub przez inną jednostkę sektora finansów publicznych podlegającą nadzorowi ministra kierującego określonym działem administracji rządowej, który nadzoruje Zamawiającego.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego mogą uczestniczyć podmioty niepodlegające wykluczeniu, m.in. na podstawie przesłanek fakultatywnych w oparciu art. 109 ust. 1 ustawy pzp. Natomiast, ze względu na specyfikę oferowanych przez Wnioskodawcę towarów i usług, przesłanki z art. 109 ustawy pzp, mają charakter obligatoryjny. Wynika to z art. 395 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy pzp. W myśl tego przepisu do zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa nie stosuje się mechanizmu umożliwiającego wykonawcy wykazania swojej rzetelności pomimo zaistnienia przesłanek wykluczenia z postępowania (art. 110 ust. 2 i 3 ustawy pzp). Do stosowania tych zasad zobowiązany jest nie tylko Zamawiający, ale także wszystkie jednostki sektora finansów publicznych nadzorowane przez właściwego ministra – jeżeli postępowanie przetargowe dotyczy (…). W konsekwencji, w przypadku możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy przesłanek określonych w art. 109 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy pzp, Wnioskodawca utraciłby możliwość uczestniczenia w przyszłości w jakichkolwiek postępowaniach przetargowych w (…), tj. w dziedzinach, w których Wnioskodawca m.in. świadczy swoje usługi oraz dostarcza towary.

Niezależnie od powyższego, mimo że przesłanki wymienione w art. 109 ust. 1 ustawy pzp, mają charakter fakultatywny to większość jednostek sektora finansów publicznych uwzględnia je określając zasady postępowania przetargowego. Kryteria te stosują również inne podmioty publiczne, którym Spółka może zaoferować swoje towary i usługi.

Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnia, że podjął decyzję o odstąpieniu od wykonania zlecenia na wczesnym etapie z uwagi na powstałe ryzyko niewykonania zlecenia w terminie oraz ograniczenia ponoszenia dalszych nakładów finansowych w tym dotyczących kosztów podwykonawców co naraziłoby Wnioskodawcę na powstanie trudnych do zrównoważenia strat finansowych, które w konsekwencji mogłyby negatywnie wpłynąć na finansowanie innych projektów prowadzonych przez Spółkę. Spółce przyświecała również intencja ochrony własnych interesów oraz jej dobrego imienia oraz co najważniejsze ochrona przed wykluczaniem jej z udziału w przetargach na udzielanie zamówień publicznych.

Pytanie

Czy w sytuacji, przedstawionej w stanie faktycznym, kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody zawartej przed sądem polubownym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez niego na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody zawartej przed sądem polubownym stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub

2. wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

3. poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone w pkt 1 i 3 lub 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody spełnia powyżej wskazane kryteria umożliwiające uznanie tego wydatku za koszt podatkowy. Wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz – co istotne – w celu zachowania i zabezpieczenia źródła ich powstawania”. Jednocześnie, kwota uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach Ugody stanowi wydatek, który nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku na podstawie Ugody postanowiono, że w zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie rozliczenia między stronami Umowy Wnioskodawca ureguluje na rzecz Zamawiającego określoną w Ugodzie kwotę. Natomiast, Zamawiający oświadczył, że Ugoda ta nie oznacza kwalifikowania sposobu realizacji Umowy przez Wykonawcę jako nienależyte wykonanie umowy, w szczególności jako działania albo zaniechania, o których mowa w art. 109 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy pzp. Dodatkowo, Wnioskodawca i Zamawiający zgodnie oświadczyli, że Ugoda nie stanowi przyznania się do zawinionego naruszenia obowiązków wynikających z Umowy.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie wprowadza ogólnego zakazu zaliczania do kosztów wszelkich kar umownych, lecz odnosi się wyłącznie do tych, które zostały uiszczone w związku z wadami dostarczonych towarów lub świadczonych usług albo z tytułu opóźnienia w ich usunięciu bądź dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

a) wady dostarczonych towarów,

b) wady wykonanych robót i usług,

c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoka w usunięciu wad towarów,

e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca wyjaśnia, że kwota wypłacona na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody nie może być kwalifikowana ani jako kara umowna, ani jako odszkodowanie z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub usług, opóźnienia w dostarczeniu towaru wolnego od wad, bądź też opóźnienia w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług.

W sprawie została zawarta Ugoda, na mocy której Zamawiający i Wnioskodawca doszli do porozumienia mającego na celu dobrowolne zrekompensowanie negatywnych konsekwencji finansowych powstałych wskutek odstąpienia od wykonania zlecenia. Wypłacona kwota Ugody nie miała związku z wadami dostarczonych towarów ani świadczonych usług, ponieważ świadczenie jeszcze nie nastąpiło i Wnioskodawca miał na celu ochronę przed ryzykiem wypłaty kar umownych i odsetek za opóźnienie w realizacji zlecenia. W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji podjął on racjonalne działania mające na celu doprowadzenie do polubownego rozwiązania sytuacji i uniknięcia dalszych negatywnych dla niego konsekwencji. W ocenie Spółki, w pierwszej kolejności odnieść należy się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której NSA stwierdził, że: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p”.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprowadzenie do Ugody ze Zlecającym i wypłata na jego rzecz kwoty wynegocjowanej w ramach postępowania ugodowego było właśnie działaniem mającym na celu zminimalizowanie strat i uniknięcie kary umownej i odsetek związanych z nieterminową realizacją zlecenia. Z uwagi na już powstałe opóźnienia związane z długotrwałym procesem uzyskiwania zgody lokalizacyjnej oraz pozwolenia na budowę na które Spółka miała ograniczony wpływ Spółka uznała, że terminowość realizacji zlecenia jest zagrożona a możliwość przedłużenia realizacji zlecenia nie została zaakceptowana przez Zlecającego stąd polubowne rozwiązanie zaistniałej sytuacji stało się rozwiązaniem przynoszącym jej najwięcej korzyści w tej niekorzystnej dla niej sytuacji.

W uzasadnieniu do wyroku z 16 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1401/21 NSA wyjaśnił, że „Jeżeli zatem zapłata „odstępnego”, a tak należałoby nazwać kwotę zapłaconą przez skarżącą w związku z zawartą ugodą, może przynieść wskazane wyżej korzyści skutkujące w efekcie minimalizacją strat, to wydatek z tego tytułu można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie zasadności poniesionego wydatku i „celu” w jakim koszty zostały poniesione należy uwzględnić także aspekt czy zapłata „odstępnego” nie stanowi kosztu niższego niż przewidywane straty związane z dalszym funkcjonowaniem spółki w warunkach niekorzystnej umowy dostawy.”

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, kwota Ugody stanowi 52,25% wartości roszczenia Zamawiającego wynikającego ze złożonego pozwu jest znacznie niższa niż łączna kwota kar umownych do których Wnioskodawca mógłby być zobowiązany do zapłaty w przypadku kontynuowania zlecenia. Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla, że Zamawiający nie zastosował wobec Wnioskodawcy, żadnej z licznych kar umownych przewidzianych w Umowie. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że sposób kalkulacji roszczeń wynikających z Ugody wskazuje, że zarówno Zleceniodawca jak i Wnioskodawca rezygnują z wzajemnych roszczeń. Spółka podkreśla, że Zamawiający zawierając Ugodę zrezygnował z istotnej części roszczenia, z odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ze zwrotu kosztów postępowania. W związku z powyższym, wskazaną opłatę wniesioną przez Wnioskodawcę należy traktować wyłącznie jako rozliczenie finansowe wynikające z niewykonania Umowy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie opłata nie jest wypłacana bezpośrednio w związku z niewłaściwym świadczeniem usługi lub wadliwą dostawą.

W szczególności, w przypadku rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami, w sytuacji niewykonania Umowy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, wskazane opłaty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu do wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18, NSA wyjaśnił, że: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

NSA uznał przy tym, że: „Odszkodowania, kary umowne i inne wydatki wynikające z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika wykazują związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności”.

Doprowadzenie do ugodowego rozwiązania umowy ze Zlecającym zachowuje zdolność Spółki do dalszego udziału w przetargach na udzielanie jej zamówień publicznych.

Uzupełniająco Wnioskodawca zaznacza, że niektóre z wymogów Zlecającego dotyczące przedmiotu przetargu okazałby się być technicznie niemożliwe do wykonania. Wnioskodawca powziął informację o tych szczegółach w trakcie realizacji Umowy. Wielokrotnie informował Zlecającego, że pewne elementy są niemożliwe do wykonania ze względów technicznych, a mogą one mieć wpływ na wydanie decyzji i pozwoleń przez organy administracyjne. Brak porozumienia w tym zakresie był wynikiem licznych zmian kadrowych w strukturach Zlecającego oraz niedostatecznej decyzyjności osób uprawnionych do jego reprezentacji. W konsekwencji, dochodziło do systematycznego paraliżu wypracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań, gdyż rotacja personelu oraz niejasny podział kompetencji po stronie Zlecającego uniemożliwiały wiążące i merytoryczne ustosunkowanie się do przedkładanych propozycji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza fakt, że Zlecający wszczął nowe postępowanie na tożsamy przedmiot zamówienia, w którym wyeliminowano elementy pierwotnie kwestionowane przez Wnioskodawcę. Co szczególnie istotne, w nowym procesie zakupowym przewidziano znacznie dłuższy termin realizacji, mimo że zakres przedmiotowy zamówienia był węższy niż w przypadku projektu realizowanego przez Wnioskodawcę. Powyższe dowodzi, iż pierwotne oczekiwania Zlecającego były nierealne i nieadekwatne do rynkowych możliwości wykonania przedmiotu umowy.

Z perspektywy Wnioskodawcy podjęcie postępowania mediacyjnego było uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 109 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy pzp. W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę:

- który w sposób zawiniony poważnie naruszył obowiązki zawodowe, co podważa jego uczciwość, w szczególności, gdy wykonawca w wyniku zamierzonego działania lub rażącego niedbalstwa nie wykonał lub nienależycie wykonał zamówienie, co zamawiający jest w stanie wykazać za pomocą stosownych dowodów; pkt 5),

- który, z przyczyn leżących po jego stronie, w znacznym stopniu lub zakresie nie wykonał lub nienależycie wykonał albo długotrwale nienależycie wykonywał istotne zobowiązanie wynikające z wcześniejszej umowy w sprawie zamówienia publicznego lub umowy koncesji, co doprowadziło do wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy, odszkodowania, wykonania zastępczego lub realizacji uprawnień z tytułu rękojmi za wady; pkt 7).

Co do zasady w ww. sytuacji może mieć zastosowanie art. 110 ust. 2 ustawy pzp, wykonawca nie podlega wykluczeniu w okolicznościach określonych w art. 108 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 lub art. 109 ust. 1 pkt 2-5 i 7-10, jeżeli udowodni zamawiającemu, że spełnił łącznie następujące przesłanki:

1. naprawił lub zobowiązał się do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, wykroczeniem lub swoim nieprawidłowym postępowaniem, w tym poprzez zadośćuczynienie pieniężne;

2. wyczerpująco wyjaśnił fakty i okoliczności związane z przestępstwem, wykroczeniem lub swoim nieprawidłowym postępowaniem oraz spowodowanymi przez nie szkodami, aktywnie współpracując odpowiednio z właściwymi organami, w tym organami ścigania, lub zamawiającym;

3. podjął konkretne środki techniczne, organizacyjne i kadrowe, odpowiednie dla zapobiegania dalszym przestępstwom, wykroczeniom lub nieprawidłowemu postępowaniu, w szczególności:

a) zerwał wszelkie powiązania z osobami lub podmiotami odpowiedzialnymi za nieprawidłowe postępowanie wykonawcy,

b) zreorganizował personel,

c) wdrożył system sprawozdawczości i kontroli,

d) utworzył struktury audytu wewnętrznego do monitorowania przestrzegania przepisów, wewnętrznych regulacji lub standardów,

e) wprowadził wewnętrzne regulacje dotyczące odpowiedzialności i odszkodowań za nieprzestrzeganie przepisów, wewnętrznych regulacji lub standardów.

Zamawiający ocenia, czy podjęte przez wykonawcę czynności, są wystarczające do wykazania jego rzetelności, uwzględniając wagę i szczególne okoliczności czynu wykonawcy. Jeżeli podjęte przez wykonawcę czynności nie są wystarczające do wykazania jego rzetelności, zamawiający wyklucza wykonawcę.

Wyjątek od stosowania w postępowaniach przetargowych art. 110 ust. 2 ustawy pzp, stanowią przepisy odnoszące się do zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa. Zgodnie bowiem z art. 395 ust. 1 pkt 1 litera a tiret pierwszy ustawy pzp, w przypadku tego rodzaju zamówień wyłączony jest mechanizm pozwalający wykonawcy na wykazanie rzetelności (tzw. samooczyszczenie lub procedura self-cleaning) mimo zaistnienia przesłanek wykluczenia z postępowania.

Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wykluczenia, o których mowa w art. 109 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy pzp, w ramach postępowania prowadzonego w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa, rodzi dla wykonawcy skutki o charakterze definitywnym. Ze względu na wyłączenie stosowania art. 110 ust. 2 ustawy pzp, przez przepis szczególny (art. 395 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy), wykonawca zostaje pozbawiony uprawnienia do złożenia dowodów potwierdzających podjęcie środków niezbędnych do wykazania jego rzetelności. W konsekwencji, samo istnienie podstawy wykluczenia obliguje zamawiającego do eliminacji wykonawcy z udziału w postępowaniu, bez możliwości sanowania zaistniałego stanu faktycznego poprzez wykazanie naprawy szkody, współpracy z organami ścigania czy wdrożenia konkretnych środków technicznych, organizacyjnych i kadrowych. Dla podmiotu ubiegającego się o zamówienie skutkuje to automatycznym wykluczeniem w razie potwierdzenia ziszczenia się przesłanki z art. 109 ustawy pzp.

Przedstawiona konstrukcja prawna drastycznie podnosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty oferujące towary i usługi w (…). W tych uwarunkowaniach prawnych każda, nawet jednostkowa nieprawidłowość w dotychczasowej działalności, staje się barierą definitywnie uniemożliwiającą uzyskanie zamówienia publicznego. Sytuację tę potęguje fakt, że podmioty te funkcjonują w specyficznych warunkach rynkowych, w których sektor prywatny generuje jedynie marginalny popyt. Popyt na towary i usługi z tej dziedziny jest niemal w całości domeną sektora publicznego, obligowanego do ścisłego stosowania przepisów ustawy pzp, co w praktyce oznacza, że wykluczenie z postępowania przetargowego może być tożsame z całkowitą marginalizacją wykonawcy na rynku. W przypadku tego typu działalności sektor publiczny klientem kluczowym. Wykluczenie możliwości zastosowania prawa do self-cleaningu na podstawie art. 110 ust. 2 w zw. z art. art. 395 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy pzp jest sankcją surową, bo może wyeliminować podmiot gospodarczy z całego rynku, a nie tylko z jednego z wielu zleceń (zamówień publicznych).

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z zawartą Ugodą, Zamawiający oświadczył, że zawarta Ugoda nie oznacza kwalifikowania sposobu realizacji Umowy przez Wykonawcę jako nienależyte wykonanie Umowy, w szczególności jako działania albo zaniechania, o których mowa w art. 109 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy prawo zamówień publicznych. Dodatkowo, Strony zgodnie oświadczyły, że zawarta Ugoda nie stanowi przyznania się do zawinionego naruszenia obowiązków wynikających z Umowy.

Skutkiem czego, na Wnioskodawcy nie ciążą zarzuty nienależytego wykonania umowy o zamówienie publiczne na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy pzp. Dla Wnioskodawcy zawarcie Ugody pozwala na udział w kolejnych przetargach organizowanych przez Zamawiającego lub inne jednostki sektora finansów publicznych nadzorowane przez właściwego ministra, ale również inne podmioty publiczne, którym Spółka może zaoferować swoje towary i usługi.

Należy wyraźnie zaakcentować, że przepis art. 109 ust. 1 ustawy pzp, ustanawia fakultatywne podstawy wykluczenia wykonawców z postępowania. Ale na podstawie art. 110 ust. 2 w zw. z art. 395 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy pzp, jednostka sektora finansów publicznych jest zobligowana, do uwzględnienia tych przesłanek w warunkach udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Zarówno Zamawiający, jak i pozostałe jednostki sektora finansów publicznych nadzorowane przez właściwego ministra, są zobowiązane w każdym prowadzonym postępowaniu, z (…), do stosowania tych zasad.

Mając na uwadze, że usługi świadczone oraz towary dostarczane przez Wnioskodawcę co do zasady dotyczą dziedzin (…) to zostaną wobec Wnioskodawcy zastosowane zaostrzone wymogi dotyczące uczestnictwa w postępowaniach przetargowych w oparciu o ustawę pzp.

W związku z powyższym, nie zawarcie Ugody, która skutkowałaby zwolnieniem Wnioskodawcy od odpowiedzialności za ewentualne nienależyte wykonanie przedmiotowej umowy, skutkowałoby wystąpieniem przesłanek wskazanych w art. 109 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy pzp, które to przesłanki jako bezwzględna przeszkoda obciążałyby Wnioskodawcę, generując ryzyko negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Celem Wnioskodawcy było w szczególności uregulowanie kwestii spornych, które nieuchronnie skutkowałyby możliwością jego wykluczenia z udziału w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Ryzyko to dotyczyłoby zarówno postępowań prowadzonych przez Zamawiającego, jak innych jednostek sektora finansów publicznych nadzorowanych przez właściwego ministra.

Wyłączenie Wnioskodawcy z udziału, na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy prawo zamówień publicznych, w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego powoduje bezpośrednią i istotną szkodę finansową i gospodarczą dla Wnioskodawcy. Uniemożliwia mu generowanie przychodów z działalności, zmusza do zwolnień pracowników (oraz brak zleceń dla podwykonawców), uniemożliwia regulowanie zobowiązań podatkowych i innych i prowadzi do utraty możliwości pozyskiwania nowych klientów. Skutki te mogą znacząco ograniczyć zdolność Wnioskodawcy do kontynuowania działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia finansowe przekazane Zamawiającemu w związku z zawartą Ugodą były dokonywane, przede wszystkim w celu zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. W kontekście okoliczności podjęcia procedury mediacyjnej, a także mając na uwadze zasadę współmierności kosztów do przychodów, należy uznać, że zarówno zawarcie Ugody, jak i wniesienie stosownych opłat na rzecz Zamawiającego stanowią koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że wskazane wydatki pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przyczyniając się wprost do uzyskiwania przychodów, a przede wszystkim do zachowania źródła tych przychodów. Zawarcie Ugody umożliwia Wnioskodawcy dalsze uczestnictwo w przyszłych postępowaniach przychodów. Zawarcie Ugody umożliwia Wnioskodawcy dalsze uczestnictwo w przyszłych postępowaniach przetargowych, co w konsekwencji pozwala na generowanie przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesiony wydatek nie miał charakteru hipotetycznego, lecz stanowił racjonalną odpowiedź na konkretne zagrożenie dla stabilności finansowej Wnioskodawcy. Wniesienie opłat na rzecz Zamawiającego w oparciu o Ugodę, uchroniło Wnioskodawcę od zastosowania wobec niego w przyszłości przepisów ustawy pzp bezwzględnie eliminujących podmioty z uczestnictwa w postępowaniach przetargowych w (…). Zabezpieczenie źródła przychodów w analizowanym stanie faktycznym umożliwia w przyszłości uczestniczyć Wnioskodawcy w kolejnych postepowaniach przetargowych na rzecz podmiotów sektora finansów publicznych, stanowiących większość klientów Wnioskodawcy. W tym kontekście zawarcie Ugody oraz wykonanie jej postanowień stanowi działanie ukierunkowane na pozyskiwanie nowych kontraktów w przyszłości. W rezultacie możliwe będzie zminimalizowanie ryzyka utraty płynności finansowej, utrzymanie zdolności do generowania przychodów w dającej się przewidzieć przyszłości, a także kontynuowanie stabilnej współpracy z szeregiem kontrahentów i podwykonawców. Wypłata środków w ramach zawartej Ugody służyła ochronie substancji majątkowej przedsiębiorstwa oraz gwarantowała dalsze funkcjonowanie Wnioskodawcy w obrocie gospodarczym. Tym samym, zabezpieczone przychody nie są jedynie hipotetyczne, lecz są realnym następstwem utrzymania ciągłości operacyjnej, która w przypadku braku zawarcia Ugody zostałaby bezpowrotnie zaprzepaszczona. Działania Wnioskodawcy cechowały się wysokim stopniem zapobiegliwości, wynikającym z wieloletniego doświadczenia w (…). Wydatek poniesiony w związku z zawarciem Ugody pozostaje w racjonalnej proporcji do wartości postępowań przetargowych, w których Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w nadchodzących latach.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone argumenty jednoznacznie wskazują, że wydatek z tytułu wykonania Ugody został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a przede wszystkim w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Przedmiotowy wydatek miał charakter realny, a decyzja o jego poniesieniu była podyktowana dbałością o interesy ekonomiczne Wnioskodawcy oraz zachowaniem zasad racjonalności gospodarczej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a dbałością o zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu Wnioskodawcy istnieje bezpośredni i obiektywny związek przyczynowy. Rezygnacja z wykonania postanowień Ugody naraziłaby Wnioskodawcę na nieporównywalnie większe straty finansowe – eliminacja z możliwości udziału w postępowaniach przetargowych w sektorze finansów publicznych, w sytuacji, gdy podmioty tego sektora są głównymi klientami Wnioskodawcy. Wnioskodawca straciłby możliwość oferowania swych towarów i usług dla większości potencjalnych swych klientów, a w konsekwencji likwidację działalności. W świetle powyższej argumentacji przedmiotowy wydatek należy uznać za nie tylko celowy, ale wręcz niezbędny dla zachowania ciągłości generowania przychodów przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podnosi, że dokonanie wpłaty na rzecz Zamawiającego na podstawie uprzednio zawartej Ugody pozwoliło mu zapobiec powstaniu potencjalnych dodatkowych zobowiązań finansowych, które najprawdopodobniej wystąpiłyby w przypadku braku zawarcia Ugody. W praktyce brak Ugody skutkowałby koniecznością wszczęcia długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego. Za słusznością stanowiska Spółki przemawia również wniosek płynący z indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym z 8 maja 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.103.2024.2.PK zgodnie z którą „Ugoda musi również zostać zawarta w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2940/18: (...) W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (…). Spółka podkreślała, że celem poniesienia wydatku związanego z ugodą było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza.”

Przenosząc powyższe argumenty do stanu faktycznego należy zatem uznać, że zawarcie ugody sądowej można uznać za czynność racjonalną ekonomicznie. Spółka podjęła decyzję, aby przystąpić do mediacji z Zamawiającym, aby zminimalizować ryzyko ciągłego wzrostu kosztów postępowań sądowych i już ostatecznie zakończyć kwestię sporu z Kontrahentem.

Należy podkreślić, że jedynie w ściśle i wyczerpująco wskazanych w ustawie CIT przypadkach podatnicy są zobowiązani do automatycznego wyłączenia wydatków z tytułu kar umownych z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych sytuacji, które nie zostały w tym katalogu ujęte, konieczne jest każdorazowe przeprowadzenie oceny, czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12), za koszty uzyskania przychodu należy uznać wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) o ile koszty te nie są enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy jednak wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Jak wyjaśniono w komentarzu do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz Wyd. XVI WKP 2025), „można zatem określić następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy:

1. wydatek musi być definitywnie dokonany;

2. wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4. wydatek powinien być właściwie udokumentowany.”

Jak zostało uprzednio wykazane, kwota uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie zawartej Ugody nie stanowi ani kary umownej, ani odszkodowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy wydatek jest definitywne dokonany, ponieważ kwota ugody została uregulowana, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata kwoty Ugody jest również odpowiednio udokumentowana zawartą Ugodą w postępowaniu przed sądem polubownym oraz związaną z całym postępowaniem dokumentacją.

Podsumowując, działania podjęte przez Wnioskodawcę należy uznać za w pełni racjonalne i uzasadnione przesłankami biznesowymi, zmierzające do ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów przedsiębiorstwa oraz do utrzymania stabilności jego działalności gospodarczej. Podjęte kroki były adekwatne i proporcjonalne w świetle realnych okoliczności rynkowych oraz obowiązujących przepisów prawa zamówień publicznych, a ich celem było nie tylko zachowanie bieżących przychodów i ograniczenia kosztów, lecz także przeciwdziałanie ryzyku strat ekonomicznych wynikających z potencjalnego wykluczenia Wnioskodawcy z dalszych postępowań przetargowych.

Stwierdzić należy, że kwota Ugody spełnia pierwszą przesłankę pozytywną, ponieważ Spółka poniosła ten koszt w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo, kwota Ugody spełnia także drugą przesłankę negatywną, ponieważ kwota Ugody nie jest wymieniona w katalogu kosztów oraz wydatków wskazanych w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem rodzajem kary lub odszkodowania wymienionym w treści tego przepisu. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że kwota wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach zawartej ugody powinna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Por interpretacja indywidulana z 20 grudnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.473.2020.9.MF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na tle powyższego stanu faktycznego, kwestią wymagającą rozpatrzenia jest ustalenie, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody zawartej przed sądem polubownym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, należy przede wszystkim ocenić charakter tych wydatków pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, oraz rozważyć, czy ponoszone koszty w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki, może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym, za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie sprawy. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowany wydatek można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy, wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy, nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast, „zabezpieczyć” oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie mogę zgodzić się z Państwa argumentacją, że wydatki będące przedmiotem pytania stanowić będą koszty uzyskania przychodu, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Podkreślam, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatków w związku z zawartą Ugodą przed sądem polubownym bez względu na fakt, że kierowali się Państwo przeciwdziałaniem ryzyku strat ekonomicznych wynikających z potencjalnego wykluczenia Państwa z dalszych postępowań przetargowych, nie zostanie osiągnięty.

Samo działanie polegające na konieczności poniesienia przez Państwa ww. wydatków nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Państwa decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuję natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Poniesienia wydatków w związku z zawartą Umową przed sądem polubownym, nie mogą sobie Państwo rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Co również istotne, „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na mocy zawartej Ugody zobowiązali się Państwo do wypłaty na rzecz Zamawiającego określonej kwoty pieniężnej. Charakteru tej wypłaty nie zmienia fakt, że kwota jaką zobowiązała się Spółka zapłacić na podstawie Ugody na rzecz Zamawiającego stanowi jedynie 52,25% roszczenia jakiego domagał się w złożonym pozwie Zamawiający oraz że Zamawiający zawierając Ugodę zrezygnował z istotnej części roszczenia, z odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ze zwrotu kosztów postępowania.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie Ugody zawartej przed sądem polubownym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Natomiast, odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.