0114-KDIP4-1.4012.393.2026.1.RMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Skarb Państwa reprezentowany przez (...) Miasta (...) - wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej (dalej jako: Wnioskodawca) jest właścicielem zespołu nieruchomości składającej się z kompleksu sześciu działek:

(...)

(dalej jako: Grunty).

Grunty objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że są one zlokalizowane na terenie oznaczonym symbolem P - teren przemysłu, baz i składów, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uchwale nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w (...).

Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowych Gruntów na mocy umów zawartych z osobami fizycznymi sporządzonymi w formie aktów notarialnych w latach siedemdziesiątych w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła na rzecz Skarbu Państwa - (...) w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Nabycia dokonano z przeznaczeniem do użytkowania dla reprezentowanego (...) - zgodnie z decyzją zatwierdzającą plan realizacyjny zespołu baz (...) z dnia 17 marca 1976 r., wydaną przez Urząd Miejski w (...).

Wnioskodawca zawarł 28 czerwca 2018 r. umowę dzierżawy na przedmiotowe Grunty z (...) (dalej jako: Przedsiębiorca lub Dzierżawca). Grunty zostały oddane w dzierżawę jako grunt niezabudowany.

Grunty przed dzierżawą nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowe działki stanowią część większego kompleksu nieruchomości, który pierwotnie wchodził w skład przedsiębiorstwa państwowego. W wyniku przekształceń ustrojowych i gospodarczych, jakie miały miejsce w latach 90, doszło do przekształceń własnościowych tego przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych nastąpiło ich uwłaszczenie na rzecz powstałych podmiotów, natomiast w stosunku do pozostałej części, w tym przedmiotowych działek, proces ten nie został przeprowadzony. W konsekwencji Grunty te stanowią obecnie własność Skarbu Państwa. Jednocześnie, były one wykorzystywane bezumownie przez przedsiębiorstwo będące następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. firmę (...).

Przedsiębiorca poniósł nakłady inwestycyjne na Gruntach, które są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Kształtują się one w niżej wskazany sposób:

(...).

Żadna z działek nie stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889) drogi wewnętrznej.

Grunty są funkcjonalnie powiązane z budynkami i budowlami i są wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki i budowle nie stanowią samodzielnego, odrębnego gospodarczo obszaru, lecz są przestrzennie i funkcjonalnie wkomponowane w teren zakładu Przedsiębiorcy. Ponoszone nakłady:

• zostały w całości sfinansowane przez Dzierżawcę,
• pozostają ekonomiczną własnością Dzierżawcy,
• nie zostały dotychczas rozliczone z właścicielem gruntu (Wnioskodawcą).

Przedsiębiorca wystąpił z wnioskiem o nabycie przedmiotowych Gruntów na własność w celu uregulowania stanu prawnego gruntów faktycznie wykorzystywanych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa oraz zapewnienia spójności własnościowej terenu. Poniesione przez Dzierżawcę nakłady nie zostaną rozliczone przed sprzedażą Gruntów.

W tym celu sporządzono również operat szacunkowy dnia 18 czerwca 2024 r., którego potwierdzenie aktualności zostało dokonane 20 czerwca 2025 r. Zawiera on wartość Gruntów oraz wartość nakładów. Kwoty wskazane w operacie nie zawierają podatku VAT.

Wnioskodawca planuje natomiast sprzedaż w trybie przetargu ograniczonego do:

• właściciela nakładów (Dzierżawcy) lub
• podmiotu (osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą), który zobowiąże się do zwrotu wartości nakładów właścicielowi nakładów, tj. Dzierżawcy.

Ustalana cena sprzedaży obejmować będzie wyłącznie wartość Gruntów, tj. wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek.

Rozliczenie nakładów poniesionych na budynki i budowle, w przypadku wygranej osoby trzeciej, nastąpi wyłącznie pomiędzy osobą trzecią a właścicielem nakładów (tj. Dzierżawcą), bez udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Przedsiębiorcę nakładów.

W przypadku sprzedaży na rzecz Przedsiębiorcy, poniesione przez Niego nakłady nie zostaną rozliczone z Wnioskodawcą przed sprzedażą Gruntów.

Wnioskodawca nie zna jeszcze planowanej daty sprzedaży. Powziął jednak wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT zarówno w przypadku przyszłej sprzedaży na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, jak też na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą.

Pytania

1. Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zarówno w przypadku sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy, jak również sprzedaży realizowanej na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, będzie wyłącznie cena należna za Grunty (tj. działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) pomniejszona o kwotę podatku należnego, bez uwzględniania wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę?

2. Czy w przypadku sprzedaży realizowanej zarówno na rzecz Dzierżawcy, jak też na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą wystąpi jedynie dostawa Gruntów (tj. działek wskazanych w opisie stanu faktycznego), która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

3. Czy w sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, rozliczenie nakładów pomiędzy Przedsiębiorcą będącym właścicielem nakładów na Gruntach a osobą trzecią niebędącą Dzierżawcą pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy?

4. Czy mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, ujęcie wartości nakładów w operacie szacunkowym (wyłącznie pomocniczo) ma wpływ na podstawę opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zarówno w przypadku sprzedaży wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego na rzecz Dzierżawcy, jak również sprzedaży na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, będzie wyłącznie cena należna za Grunty (tj. działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) pomniejszona o kwotę podatku należnego, bez uwzględniania wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

2. W przypadku sprzedaży realizowanej zarówno na rzecz Dzierżawcy, jak też na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą wystąpi jedynie dostawa Gruntów (tj. działek wskazanych w opisie stanu faktycznego), która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Konieczne będzie zatem jej opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT.

3. W sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży Gruntów na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, rozliczenie nakładów pomiędzy Przedsiębiorcą będącym właścicielem nakładów na Gruntach a osobą trzecią niebędącą Dzierżawcą pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem wyłącznie Grunty, tj. działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

4. Ujęcie wartości nakładów w operacie szacunkowym (wyłącznie pomocniczo) nie ma wpływu na podstawę opodatkowania VAT - ma ono jedynie charakter informacyjny. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie wyłącznie wartość Gruntów, a nie wartość Gruntów oraz wartość nakładów.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: podatkiem VAT), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Co do zasady natomiast dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższe definicje pozwalają tym samym uznać, że nie tylko budynki czy budowle, ale również grunt spełniają definicję towaru, zaś ich sprzedaż należy traktować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Podnieść jednak należy, że nie każda odpłatna dostawa towarów podlegać będzie reżimowi przepisów ustawy o VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ma być wykonana przez podatnika, o którym mowa w normie zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Ustęp 2 cytowanego wyżej przepisu stanowi natomiast o definicji działalności gospodarczej, autonomicznej dla przepisów ustawy o VAT, traktując że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Za podatnika podatku VAT nie uznaje się jednak organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym mówi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe sprawia, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

• wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wynikających z odrębnych przepisów, jak też
• wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2021 roku sygn. I SA/Kr 1035/20 „Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem niniejszej sprawy będzie dostawa towarów, która to jest czynnością cywilnoprawną. Z tej przyczyny Wnioskodawca będzie działał przy tej sprzedaży jako podatnik podatku VAT.

Określając natomiast podstawę opodatkowania w przypadku dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki czy też budowle wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei ust. 7 przywołanego przepisu stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

To oznacza, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi kwota rzeczywiście otrzymana (lub która ma być otrzymana) w danym przypadku.

W omawianej sytuacji znajdzie również zastosowanie przepis szczególny - art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wprost wskazujący, że przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analizując więc skutki podatkowe planowanej transakcji, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy cywilistycznym a podatkowym ujęciem „obrotu” nieruchomościami, które są już zabudowane.

Szczególne znaczenie mają tutaj przepisy art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm., dalej jako: Kodeks cywilny) stanowiące, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nadto, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest natomiast wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem innych przepisów, częścią składową gruntu są w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem.

W konsekwencji powyższego obiekt, który stał się częścią składową nieruchomości (rzeczy nadrzędnej), traci swoją „niezależność” i trwale dzieli los prawny gruntu. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w przepisie art. 191 Kodeksu cywilnego, wszelkie nakłady budowlane poczynione na nieruchomości przez podmiot nią władający (np. dzierżawcę) z mocy prawa stają się własnością właściciela gruntu. W efekcie, właściciel gruntu staje się automatycznie właścicielem wszystkich wzniesionych na nim budynków i budowli.

Jak zatem wskazują przepisy Kodeksu cywilnego, z punktu widzenia tych przepisów właściciel gruntów oddanych np. w najem, jest również właścicielem wzniesionych na tych gruntach budynków i budowli. Niemniej, sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi na tych gruntach pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów, chyba że treść lub cel umowy sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie czy zasadom współżycia społecznego, o czym mówi brzmienie art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przy umowie dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierać pożytki przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego, zaś po zakończeniu umowy ma obowiązek, w przypadku braku odmiennej umowy zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 696 oraz art. 705 Kodeksu cywilnego). Niemniej, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą to wynajmujący może, w przypadku braku odmiennej umowy, według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 Kodeksu cywilnego).

Inaczej jednak należy spojrzeć na analizowaną z punktu widzenia ustawy o VAT, jako że dla celów podatkowych przedmiotem dostawy jest budynek bądź budowla trwale związana z gruntem.

Tutaj kluczowe staje się jednak rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Wyrażenia tego nie należy utożsamiać z pojęciem prawa własności. Na tą zależność zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, posługując się terminem „własności ekonomicznej”. Wskazano w nim, że przez dostawę towarów rozumie się także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Podobnie również orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12:

„Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia „wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Powyższe daje zatem podstawę do przyjęcia, że przy zbyciu gruntów zabudowanych obiektami (budynkami, budowlami), które nie zostały sfinansowane ze środków sprzedawcy i nie stanowią jego własności ekonomicznej, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Mimo że budynki te, jako części składowe, przynależą do nieruchomości oraz, co oczywiste, spowodują przeniesienie własności gruntu razem z własnością budynków i budowli na nim posadowionych (które to na dzień zawierania transakcji nie będą stanowiły własności sprzedawcy), to z perspektywy podatkowej brak władztwa ekonomicznego zbywcy nad tymi naniesieniami wyklucza ich uznanie za przedmiot dostawy.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że mamy do czynienia ze zbyciem Gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, na której to posadowione są budynki oraz budowle, na które nakłady poniósł Przedsiębiorca. W przypadku przyszłej sprzedaży na rzecz Dzierżawcy, jak też osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów przed sprzedażą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• rozliczenie nakładów poniesionych na budynki i budowle przez Dzierżawcę, w przypadku wygranej osoby trzeciej nastąpi wyłącznie pomiędzy osobą trzecią a właścicielem nakładów (tj. Dzierżawcą), bez udziału Wnioskodawcy;
• w przypadku sprzedaży Gruntów na rzecz Dzierżawcy, poniesione przez Dzierżawcę nakłady nie zostaną rozliczone z Wnioskodawcą przed sprzedażą.

Dlatego też, skoro znajdujące się na Gruntach, tj. działkach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, naniesienia w postaci budowli oraz budynków nie są własnością Wnioskodawcy, to nie dojdzie do dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Przedmiotem sprzedaży będą więc wyłącznie grunty.

Taka sytuacja będzie miała miejsce zarówno w przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz Dzierżawcy, jak też w przypadku sprzedaży na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli dojdzie bowiem między właścicielem nakładów a nowym nabywcą, bez udziału Wnioskodawcy. Cały czas to Dzierżawca pozostaje właścicielem nakładów.

Powyższe skłania tym samym do przyjęcia, że jeżeli nakłady na wybudowanie budynków i budowli - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę lecz Dzierżawcę, to podstawa opodatkowania obejmować będzie jedynie wartość nieruchomości gruntowej (tj. działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), bez uwzględniania wartości poniesionych przez Dzierżawcę nakładów. Tak przyjęta podstawa opodatkowania znajdzie zastosowanie zarówno do sprzedaży Nieruchomości na rzecz właściciela nakładów (Dzierżawcy), jak też na rzecz podmiotu (osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą), który zobowiąże się do zwrotu wartości nakładów właścicielowi nakładów, tj. Dzierżawcy.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że strony na zasadzie swobody umów mogą ustalić dowolny sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi na tych Gruntach. Taką swobodę umów prezentuje w tej sytuacji sprzedaż Gruntów na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, gdzie do rozliczenia nakładów dojdzie między Dzierżawcą a nowym nabywcą. Wnioskodawca nie będzie w tym procesie brał udziału ani nie otrzyma z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Nie będzie także posiadał władztwa ekonomicznego nad naniesieniami znajdującymi się na Gruntach.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zarówno w przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz Dzierżawcy, jak również sprzedaży na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, będzie wyłącznie cena należna za Grunty (tj. działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) pomniejszona o kwotę podatku należnego, bez uwzględniania wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę. Przedmiotem odpłatnej dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą wyłącznie działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Na fakturze sprzedaży powinna więc widnieć dostawa wyłącznie działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, która podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Powyższą konstatację potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.192.2023.2.MN;
• z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.195.2023.1.NS;
• z dnia 9 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.753.2022.2.OS;
• z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB.

Taką też wykładnię zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12, jak też w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1274/16, gdzie Sąd wskazał, iż:

„Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Rozważając możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT raz jeszcze należy wskazać, że skoro znajdujące się na Gruntach naniesienia nie będą stanowiły (ani nie stanowią) własności Wnioskodawcy, to nie dokona On dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Przedmiotem odpłatnej dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą wyłącznie działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Okoliczność ta będzie miała miejsce w obu sytuacjach, tj. sprzedaży realizowanej na rzecz Dzierżawcy oraz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą.

Argumentację co do zasadności powyższego rozumowania przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dostawa towarów, która na podstawie przepisów ustawy o VAT podlega reżimowi ustawy o VAT może być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku. Na zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług wskazuje przede wszystkim przepis art. 43 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ustawodawca wskazuje zatem, że zwolnienie przysługuje w odniesieniu do dostawy gruntu niezabudowanego, którego przeznaczenie jest jednocześnie inne niż budowlane. W efekcie, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jak natomiast traktuje przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jako że ustawa o VAT nie dookreśla, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, to przyjmuje się, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Należy zatem wywieść wniosek, że opodatkowane podatkiem VAT są jedynie takie nieruchomości niezabudowane, które są terenami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: MPZP), a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. O przeznaczeniu nieruchomości decydują więc akty prawa miejscowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Grunty zgodnie z MPZP usytuowane są na terenie oznaczonym symbolem P - teren przemysłu, baz i składów, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uchwale nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w (...). Są to więc tereny przeznaczone pod zabudowę, na których to dodatkowo znajdują się naniesienia (budynki czy też budowle) niebędące własnością Wnioskodawcy.

Wobec tego należy stwierdzić, że dostawa Gruntów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako że ma on zastosowanie wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z taką zaś okolicznością nie mamy miejsca w omawianej sprawie.

Niemniej, ponieważ nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowani ww. zwolnienia, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Gruntów wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Żeby zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (czy też imporcie/wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wystarczy, że jeden z warunków nie jest spełniony - wówczas występuje podstawa do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisie.

Jak zaś wynika z treści wniosku, Grunty nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT (Wnioskodawca wynajmował je Dzierżawcy), a zatem w świetle powyższego ich dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zostały spełnione warunki, o których mowa w przytoczonym przepisie.

W rezultacie, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Gruntów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 ustawy o VAT należy uznać, że ich sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotem dostawy, a tym samym podstawą opodatkowania podatkiem VAT będą wyłącznie Grunty, tj. działki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Będzie tak zarówno w sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży na rzecz Dzierżawcy, jak też osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą.

Skoro Wnioskodawca nie posiada ekonomicznego władztwa nad budynkami i budowlami, to wysokość nakładów na nie ponoszona nie może zwiększać podstawy opodatkowania VAT. Płacenie podatku VAT od wartości nakładów poniesionych przez inny podmiot prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca płaci podatek VAT należny od mienia, którym sam w sobie nie dysponował. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Przedsiębiorcę nakładów. Dojdzie do bezpośredniego rozliczenia nakładów między osobą trzecią niebędącą Dzierżawcą oraz Dzierżawcą.

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży Gruntów na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, to rozliczenie nakładów pomiędzy Przedsiębiorcą będącym właścicielem nakładów na Gruntach a osobą trzecią niebędącą Dzierżawcą pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Proces określania wartości nieruchomości powierzany jest rzeczoznawcy majątkowemu, który w swojej pracy oceniając właściwe podejście oraz metodę i technikę szacowania nieruchomości uwzględnia przede wszystkim rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego czy dostępne dane o cenach nieruchomości w podobnych uwarunkowaniach do zastanych. W swoich działaniach rzeczoznawca zobligowany jest do uwzględnienia przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832), m.in. na podstawie których dokonuje operatu szacunkowego. Dokument ten pomaga nie tylko określić wartość rynkową nieruchomości, ale również jest pomocny dla potrzeb cywilnoprawnych czy przetargowych.

Choć wartość określona w operacie szacunkowym odzwierciedla stan faktyczny i prawny nieruchomości, tak nie można powiedzieć, że determinuje on zakres przedmiotowy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym, o ile operat szacunkowy służy m.in. określeniu wartości nieruchomości, tak sam w sobie nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem VAT - ma on jedynie pomocniczy charakter. Wnioskodawca w żadnym momencie nie odzyskuje bowiem władztwa ekonomicznego nad budynkami oraz budowlami naniesionymi na dzierżawionych Gruntach.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że skoro podstawa opodatkowania obejmie wyłącznie wartość działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, to ujęcie w operacie szacunkowym również wartości nakładów nie wpłynie na podstawę opodatkowania podatkiem VAT (rozumianego w ten sposób, że za podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie trzeba przyjąć wartość działek oraz wartość poniesionych przez Dzierżawcę nakładów).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6. towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

7. sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Państwa [(...) Miasta (...)], wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, jest właścicielem zespołu nieruchomości składającej się z kompleksu sześciu działek:

(...).

Stali się Państwo właścicielem przedmiotowych Gruntów na mocy umów zawartych z osobami fizycznymi sporządzonymi w formie aktów notarialnych w latach siedemdziesiątych w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła na rzecz Skarbu Państwa - (...). W konsekwencji Grunty te stanowią obecnie własność Skarbu Państwa. Jednocześnie były one wykorzystywane bezumownie przez przedsiębiorstwo będące następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. firmę (...).

28 czerwca 2018 r. zawarli Państwo umowę dzierżawy na przedmiotowe Grunty z (...).

Grunty zostały oddane w dzierżawę jako grunt niezabudowany.

Przedsiębiorca poniósł nakłady inwestycyjne na Gruntach, które są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Ponoszone nakłady:

• zostały w całości sfinansowane przez Dzierżawcę,

• pozostają ekonomiczną własnością Dzierżawcy,

• nie zostały dotychczas rozliczone z właścicielem gruntu (Państwem).

Planują Państwo sprzedaż w trybie przetargu ograniczonego do:

• właściciela nakładów (Dzierżawcy) lub

• podmiotu (osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą), który zobowiąże się do zwrotu wartości nakładów właścicielowi nakładów, tj. Dzierżawcy.

Ustalana cena sprzedaży obejmować będzie wyłącznie wartość Gruntów, tj. wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek.

Rozliczenie nakładów poniesionych na budynki i budowle, w przypadku wygranej osoby trzeciej nastąpi wyłącznie pomiędzy osobą trzecią a właścicielem nakładów (tj. Dzierżawcą), bez udziału Państwa - nie otrzymają Państwo jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Przedsiębiorcę nakładów.

W przypadku sprzedaży na rzecz Przedsiębiorcy, poniesione przez Niego nakłady nie zostaną rozliczone z Państwem przed sprzedażą Gruntów.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania zarówno w przypadku sprzedaży realizowanej przez Państwa na rzecz Dzierżawcy, jak również sprzedaży realizowanej na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, będzie wyłącznie cena należna za Grunty pomniejszona o kwotę podatku należnego, bez uwzględniania wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym planowana przez Państwa sprzedaż opisanych we wniosku działek gruntu w trybie przetargu ograniczonego na rzecz:

• właściciela nakładów (Dzierżawcy) lub
• podmiotu (osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą), który zobowiąże się do zwrotu wartości nakładów właścicielowi nakładów,

będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z treści art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 696 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego

W myśl art. 697 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym

Według art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest co do zasady wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że:

„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że planują sprzedaż w trybie przetargu ograniczonego do:

• właściciela nakładów (Dzierżawcy) lub

• podmiotu (osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą), który zobowiąże się do zwrotu wartości nakładów właścicielowi nakładów, tj. Dzierżawcy.

Ustalana cena sprzedaży obejmować będzie wyłącznie wartość Gruntów, tj. wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek.

Rozliczenie nakładów poniesionych na budynki i budowle, w przypadku wygranej osoby trzeciej nastąpi wyłącznie pomiędzy osobą trzecią a właścicielem nakładów (tj. Dzierżawcą), bez udziału Państwa - nie otrzymają Państwo jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Przedsiębiorcę nakładów.

W przypadku sprzedaży na rzecz Przedsiębiorcy, poniesione przez Niego nakłady nie zostaną rozliczone z Państwem przed sprzedażą Gruntów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy w ramach planowanej dostawy nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie ww. kompleksu sześciu działek gruntu, a nie ww. nakładów na wybudowanie budynków i budowli przez dotychczasowego Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność tego podmiotu. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę/osobę trzecią niebędącą Dzierżawcą formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to - biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie - w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej w odniesieniu do ww. nakładów nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy/osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą będzie - w rozumieniu art. 7 ustawy - wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Skoro więc ww. nakłady na wybudowanie budynków i budowli - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy/osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość Gruntów (kompleksu sześciu działek), bez uwzględniania wartości poniesionych przez Dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen:

„Teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzecznictwa TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości składającej się z kompleksu sześciu działek znajdują się wymienione we wniosku budynki i budowle wybudowane przez Dzierżawcę. Grunty objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że są one zlokalizowane na terenie oznaczonym symbolem P – teren przemysłu, baz i składów.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowlany.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być zatem łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisanej sytuacji nie zostanie spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, 28 czerwca 2018 r. zawarli Państwo umowę dzierżawy na przedmiotowe Grunty, tj. nieruchomość nie była przez Państwa wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem sprzedaż kompleksu sześciu działek na rzecz Dzierżawcy, jak i na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Tym samym będzie ona opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest także prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy w sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży Gruntów na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, rozliczenie nakładów pomiędzy Przedsiębiorcą będącym właścicielem nakładów na Gruntach a osobą trzecią niebędącą Dzierżawcą pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT po Państwa stronie oraz czy ujęcie wartości nakładów w operacie szacunkowym (wyłącznie pomocniczo) nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenie nakładów poniesionych na budynki i budowle, w przypadku wygranej osoby trzeciej nastąpi wyłącznie pomiędzy osobą trzecią a właścicielem nakładów (tj. Dzierżawcą), bez Państwa udziału - nie otrzymają Państwo jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Przedsiębiorcę nakładów.

Zatem w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie ww. kompleksu sześciu działek gruntu, a nie ww. nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli przez dotychczasowego Dzierżawcę, które stanowią jego odrębną ekonomiczną własność. Skoro nie posiadają Państwo ekonomicznego władztwa nad budynkami i budowlami, nie otrzymają żadnego wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Dzierżawcę nakładów, to wysokość tych nakładów nie zwiększa Państwa podstawy opodatkowania.

W sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży Gruntów na rzecz osoby trzeciej niebędącej Dzierżawcą, rozliczenie nakładów pomiędzy Dzierżawcą będącym właścicielem nakładów na Gruntach a osobą trzecią pozostanie zatem poza zakresem opodatkowania VAT po Państwa stronie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Przedsiębiorca wystąpił z wnioskiem o nabycie faktycznie wykorzystywanych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Gruntów na własność w celu uregulowania ich stanu prawnego oraz zapewnienia spójności własnościowej terenu. W tym celu sporządzono operat szacunkowy 18 czerwca 2024 r., którego potwierdzenie aktualności zostało dokonane 20 czerwca 2025 r. Zawiera on wartość Gruntów oraz wartość nakładów. Kwoty wskazane w operacie nie zawierają podatku VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że chociaż wartość określona w operacie szacunkowym odzwierciedla stan faktyczny i prawny nieruchomości, nie można stwierdzić, że wpływa ona na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro w żadnym momencie nie mają Państwo władztwa ekonomicznego nad budynkami i budowlami naniesionymi na dzierżawionych Gruntach i tym samym podstawa opodatkowania obejmie wyłącznie wartość ww. kompleksu sześciu działek, to również ujęcie w operacie szacunkowym wartości nakładów nie wpływa na tę podstawę.

Stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.