0112-KDIL2-2.4011.586.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 31 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) w (…), posiadającą NIP: (…) oraz REGON: (…) (dalej jako: Przedsiębiorca).

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W najbliższym czasie Przedsiębiorca planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. (dalej jako: Spółka z o.o. lub Sp. z o.o.).

Przekształcenie to zostanie dokonane na podstawie art. 5841 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h).

Powstała z przekształcenia Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy w ramach zasady kontynuacji podmiotowej i będzie kontynuować dotychczasową działalność.

Dochody Przedsiębiorcy uzyskiwane z jednoosobowej działalności gospodarczej były opodatkowane w formie podatku liniowego zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w latach ubiegłych Przedsiębiorca osiągał zyski.

Przedsiębiorca ze względów płynnościowych nie dokonywał w całości wypłat zysku z lat ubiegłych.

Kwota ww. zysków z lat ubiegłych, po przekształceniu Przedsiębiorcy w Spółkę z o.o., zostanie wykazana w kapitale zapasowym Spółki, tj. zysk zostanie zaprezentowany w bilansie w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. Kapitał Zapasowy, w tym (z dodatkowym opisem): Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach działalności Przedsiębiorcy.

Pomimo przeznaczenia zysków z lat ubiegłych do wypłaty, kapitał zakładowy Spółki z o.o. ustalony zostanie w takiej wysokości, aby zapewnić Spółce z o.o. płynność finansową.

Kapitał zakładowy Spółki z o.o. ma pokrycie w kapitale własnym wykazanym w sprawozdaniu sporządzonym na cele przekształcenia.

Uprawnienie do wypłaty tych środków powstanie dopiero w momencie podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. po przekształceniu, która określi termin wypłaty.

Źródłem uprawnienia do uzyskania wypłaty tych środków nie będzie samo posiadanie statusu wspólnika Spółki z o.o. W szczególności, wypłata ta nie będzie dywidendą, ponieważ nie wynika z podziału zysku Spółki z o.o. i nie jest dokonywana na podstawie art. 191 k.s.h.

Środki te pochodzą z zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem i zostaną wypłacone dopiero po przekształceniu, na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki z o.o.

W związku z powyższym wypłata ta nie będzie miała charakteru świadczenia wynikającego z przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących stosunki między spółką a jej wspólnikami.

Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconych dotąd zysków dokonywane będą przez Spółkę z o.o. z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej).

Kwota zysków z lat ubiegłych, które zostaną przeznaczone do wypłaty, zostanie wypłacona jednorazowo lub w ratach.

Wypłata nastąpi więc po przekształceniu Przedsiębiorcy w Spółkę z o.o.

Wypłata ww. kwoty nie będzie wiązać się ze statusem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki z o.o., a jedynie z działalnością, jaką prowadził przed przekształceniem w Spółkę z o.o.

Na skutek wypłaty nie zmieni się w żaden sposób zakres uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki. Wypłata zysku nie będzie się również wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości nominalnej udziałów, a także nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.

Spółka z o.o. planuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: ryczałt, CIT estoński), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z planem Spółka z o.o. ma zostać objęta ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia przekształcenia.

Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

Natomiast Spółka z o.o. dopuszcza możliwość, że z obiektywnych okoliczności (np. związanych z tym, że system księgowy nie zostanie dostosowany na czas lub innych obiektywnych problemów), wybór ryczałtu nastąpi po kilku miesiącach.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy wypłata zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Przedsiębiorcę, opisanych w zdarzeniu przyszłym, która zostanie dokonana po przekształceniu Przedsiębiorcy w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (oznaczone we wniosku nr 1).

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – wypłata zysków wypracowanych przez Przedsiębiorcę, opisanych w zdarzeniu przyszłym, dokonana po przekształceniu Przedsiębiorcy w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem nie będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do pobrania podatku jako płatnik.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 4 pkt 2 o.p.: „Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych”.

W ocenie Wnioskodawcy – powyższej opisaną zasadę kontynuacji należy odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy.

Przedsiębiorca, jako osoba fizyczna, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 powyższej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u podatnika, na rzecz którego Spółka z o.o. dokona tej wypłaty.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (w tym spółkę z o.o.).

Zgodnie z art. 5841 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

W myśl natomiast art. 5842 § 1 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.

Powyższe oznacza, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h. oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 k.s.h.).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy jednak podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 k.s.h.).

Co do zasady więc, jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Nadwyżka ta stanowi zyski z lat ubiegłych, które były już opodatkowane w toku działalności prowadzonej przez jednoosobowego przedsiębiorcę.

W związku z powyższym otrzymanie kwot tytułem zysków z lat ubiegłych, które wynikają z relacji łączących Przedsiębiorcę z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ocenie Wnioskodawcy – jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od wielu lat sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdzają możliwość wypłaty zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. Co więcej, sądy administracyjne uznają, że wypłata będzie neutralna podatkowo nawet wówczas, gdy zyski z lat ubiegłych nie zostały przeksięgowane na zobowiązania przed przekształceniem. Tym samym, zdaniem sądów, nawet wypłata zysków z lat ubiegłych, wyodrębnionych w kapitale własnym spółki z o.o. jest neutralna podatkowo:

1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21:

„Wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy — osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia jest dla skarżącego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwentnie trzeba zgodzić się, że skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej (podkreślenie Wnioskodawcy). Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej. (...) Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo”.

2. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21:

„Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 (2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. (...)

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo)”.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt II FSK 1411/24 (wydany na gruncie wspólników spółki jawnej, opodatkowanych analogicznie do jednoosobowego przedsiębiorcy):

„Niewypłacone zyski nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) i nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne”.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 525/24:

„Innymi słowy, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia »przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych«. W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 335/24:

„W orzecznictwie wskazanym wyżej wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela, że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysk stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podziela stanowisko, że wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem.

Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

W ocenie Sądu, zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w zw. przepisami k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

6. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2024 roku sygn. akt I SA/Po 191/24:

„W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w zw. przepisami k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący, uznanie za zasadne stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie T. K. (wyrok TK z 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02 (publ. OTKA 2002/3/33)), jak i N. S. A. (wyrok z 20 września 2017 r, II FSK 2089/15”.

7. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2023 r., sygn. I SA/Gd 675/23:

„Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej” oraz że „(...)niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584[2] KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji”.

8. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20:

„Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jak i spółki w inną spółkę handlową.

W myśl art. 551 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413ustawy Kodeks spółek handlowych.

Na podstawie art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Stosownie do art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842§ 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Według art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.), zwracam uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na podstawie natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane w ramach tej działalności są opodatkowane w formie podatku liniowego. W latach ubiegłych osiągała Pani z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody, ale ze względów płynnościowych nie dokonywała Pani w całości wypłat zysków z lat ubiegłych. W najbliższym czasie planuje Pani przekształcenie prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Przekształcenie to zostanie dokonane na podstawie art. 5841§ 1 Kodeksu spółek handlowych. Kwota zysków z lat ubiegłych zostanie wykazana po przekształceniu Pani działalności gospodarczej w kapitale zapasowym tej Spółki. Następnie zyski te zostaną Pani wypłacone przez Spółkę. Termin wypłaty zostanie określony dopiero w momencie podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki po przekształceniu. Wskazała Pani, że wypłata ta nie będzie miała charakteru świadczenia wynikającego z przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują wzajemne stosunki między Spółką a jej wspólnikami. Na skutek wypłaty nie zmieni się w żaden sposób zakres Pani uprawnień jako udziałowca Spółki. Wypłata zysku nie będzie się również wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości nominalnej udziałów, a także nie wpłynie na poziom prawa do Pani udziałów w zyskach Spółki.

Powzięła Pani wątpliwość, czy wypłata zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Panią jako przedsiębiorcę, która zostanie dokonana po przekształceniu Pani działalności gospodarczej w Spółkę, będzie podlegać w momencie wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwracam uwagę, że zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy jako osoby fizycznej nie są bezpośrednio dochodem spółki przekształconej, lecz jej kapitałem własnym, który spółka przekształcona może przeznaczyć na wypłatę dla wspólników (np. w formie dywidendy lub obniżenia kapitału zapasowego).

Zgodnie z art. 189 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Zakaz dotyczy zwrotu jakichkolwiek wkładów: pieniężnych, niepieniężnych i mieszanych. Obejmuje on zakaz zwrotu wkładów (art. 189 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i wypłat z majątku (art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazuję, że zakaz zwrotu wkładów należy rozumieć szeroko, jako zakaz zwrotu nie tylko kwot pieniężnych (wartości aportowej), które są wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego, lecz także innych wkładów do spółki. Ponadto niedopuszczalne na mocy wskazanego przepisu są jakiekolwiek postanowienia umowy spółki, które miałyby na celu zwrot wkładu wspólnikowi (jest to przepis bezwzględnie obowiązujący), w tym po upływie określonego czasu, czy np. spłacenie wspólnika.

Przepisy dopuszczają wyjątki od zasady określonej w art. 189 Kodeksie spółek handlowych. Możliwe są wypłaty wartości wniesionych do spółki wkładów (mniejsze lub większe) tylko w trybie czynności sformalizowanych. Do takich dopuszczalnych wypłat należą: nabycie udziałów własnych przez spółkę (art. 200 Kodeksu spółek handlowych), obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości udziałów (art. 263 Kodeksu spółek handlowych) lub przez umorzenie określonej liczby udziałów (art. 199 w zw. z art. 263 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazuję, że skoro Spółka – powstała w wyniku przekształcenia Pani działalności gospodarczej – wypłaci Pani jako udziałowcowi zyski, które wypracowała Pani w ramach działalności gospodarczej, spowoduje to powstanie po Pani stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia Pani działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach Pani działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro wypłaty zysków z lat ubiegłych będzie dokonywać Spółka, to będzie również zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazuję, że skoro wypłaty będące przedmiotem wniosku dokonuje Spółka, a Pani uzyskuje przychód od osoby prawnej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten należy rozpatrywać niezależnie od tego, czy Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, czy opodatkowana ryczałtem od dochodu Spółki, uregulowanym w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowanie: wypłata zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Panią w jednoosobowej działalności gospodarczej, która zostanie dokonana po przekształceniu Pani jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i złożeniu przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, będzie podlegać w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Ponadto informuję, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.