0111-KDIB1-3.4010.261.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług (…).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie, ani na podstawie decyzji o wsparciu, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego i nie korzystał dotychczas z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Koszty ponoszone w ramach niżej opisanych projektów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania z innego tytułu (z wyjątkiem wyraźnie wskazanych przypadków kosztów pokrytych ze środków publicznych, które zostają z zakresu wniosku wyłączone).

Wnioskodawca zamierza wdrożyć wyodrębnioną ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT; od 2022 r. Spółka prowadzi szczegółową, elektroniczną, dzienną ewidencję czasu pracy pracowników z opisem wykonywanych czynności, pozwalającą na ustalenie proporcji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W latach 2022-2025 Wnioskodawca realizował trzy projekty, których ocena w świetle art. 4a pkt 26- 28 ustawy o CIT, stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Projekt 1 - Wdrożenie i rozwój technik (...) w (...).

(…) 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął prace zmierzające do zastąpienia tradycyjnych metod (...) kompletnym procesem (...) opartym na (...) ((...)). Zakres prac objął opracowanie od podstaw metodyki planowania (...) (w tym eksperymentalne ustalanie optymalnej (...) w zależności od charakterystyki terenu), opracowanie procedur przetwarzania danych (...)((...)), opracowanie procesu (...) obiektów (m.in. (…)) na modelu cyfrowym oraz integrację danych (...) z tradycyjnymi (...).

Prace miały charakter iteracyjny i eksperymentalny - występowały powtarzalne niepowodzenia (błędnie zaplanowane (...)), a wynik końcowy nie był z góry możliwy do przewidzenia. W chwili rozpoczęcia prac nie funkcjonowały oficjalne wytyczne branżowe dla tego rodzaju (...) (zostały opublikowane dopiero w 2025 r.).

Do celów projektu Spółka nabyła dwa urządzenia różniące się specyfiką techniczną i przeznaczeniem: (...) nr 1 ((...)) wykorzystywany do (...)(...) wielkoobszarowych oraz (...) nr 2 ((...)) o odmiennej konstrukcji ((...)), a nadto specjalistyczne oprogramowanie (...).

W toku prac z (...) nr 1 w okresie od drugiej połowy 2024 r. doszło do ustabilizowania zespołu oraz metodyki - od tego momentu Spółka zrezygnowała z wykorzystywania tradycyjnych metod (...) na rzecz wdrożonej technologii (...), co z perspektywy Wnioskodawcy stanowi obiektywny moment osiągnięcia dojrzałości technologicznej tej części projektu.

W odniesieniu do (...) nr 2 prace rozwojowe trwają nieprzerwanie - trwa testowanie (...), weryfikacja zgodności pozyskiwanych danych z oczekiwaniami użytkownika oraz ocena przydatności urządzenia do poszczególnych typów opracowań.

Projekt 2 - Opracowywanie baz danych (...).

Wnioskodawca od (…) 2022 r. rozpoczął świadczenie nowej w swojej ofercie kategorii usług, polegającej na (...) na zlecenie Głównego Urzędu (...) oraz urzędów marszałkowskich. Prace wymagały wdrożenia specjalistycznego oprogramowania, opanowania (...), opracowania wewnętrznej metodyki walidacji danych w systemie kontroli jakości zamawiającego (w tym iteracyjne doskonalenie procedur w reakcji na błędy walidacyjne), a także wypracowania procedur integracji danych z heterogenicznych źródeł. Do końca okresu uruchomienia usługi (tj. do momentu, w którym Spółka osiągnęła zdolność realizowania zleceń w sposób powtarzalny) prace miały charakter twórczy, systematyczny i były obarczone istotną niepewnością co do rezultatu.

Projekt 3 - Obsługa cyfrowa procesu sporządzania (...).

Wnioskodawca od (…) 2024 r. rozpoczął świadczenie nowego rodzaju usług polegających na pozyskiwaniu, integracji, cyfryzacji i przetwarzaniu danych (...) ((...)) na potrzeby sporządzania (...) - nowego instrumentu (...) wprowadzonego nowelizacją ustawy o (...). Każda gmina wymaga indywidualnego podejścia metodycznego ze względu na odmienny zakres, jakość i format danych źródłowych. Plik wynikowy w formacie (...) podlega kontroli Ministerstwa Cyfryzacji, co wprowadza istotny element niepewności co do akceptacji rezultatu. W momencie rozpoczęcia prac Wnioskodawca nie posiadał ustalonej metodyki ani standardów branżowych (rynek tych usług dopiero się kształtuje), w związku z czym prace obejmują opracowywanie od podstaw procedur integracji i przetwarzania danych.

Wszystkie trzy projekty realizowane są w sposób systematyczny, zaplanowany i uporządkowany, ewidencjonowane w dziennej ewidencji czasu pracy, i mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy Wnioskodawcy oraz wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - nowych w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy procesów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 8 czerwca 2026 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

PROJEKT 1 - WDROŻENIE I ROZWÓJ TECHNIK (...) W (...)

Pytanie 1 - Na czym konkretnie polega twórczość prac opisanych przez Państwa we wniosku?

Twórczość prac w ramach Projektu 1 polega na opracowaniu od podstaw kompletnego, autorskiego procesu (...) opartego na (...), który przed rozpoczęciem prac nie istniał w praktyce gospodarczej Spółki ani nie był opisany w oficjalnych wytycznych branżowych (wytyczne takie opublikowano dopiero w 2025 r.).

Konkretne przejawy twórczości obejmują:

a) Opracowanie autorskiej metodyki planowania (...) - Spółka samodzielnie, w drodze eksperymentów terenowych, wypracowała zasady ustalania optymalnej (...), pokrycia (...), rozmieszczenia (...) oraz doboru parametrów (...) w zależności od charakterystyki (...) ((...)). Metodyka ta nie została przejęta z żadnego gotowego opracowania - powstawała iteracyjnie, z uwzględnieniem wyników kolejnych prób i niepowodzeń.

b) Opracowanie autorskich procedur przetwarzania danych (...)- Spółka wypracowała własne procedury (...) ((...)), numerycznych modeli (...)) oraz modeli siatkowych 3D ((...)). Procedury te obejmuję dobór parametrów przetwarzania w oprogramowaniu (...), kontrolę jakości produktów pośrednich i końcowych oraz zasady filtracji i klasyfikacji (...).

c) Opracowanie procesu (...) obiektów na modelu cyfrowym - Spółka wypracowała metodykę (...) obiektów (m.in. (...)) bezpośrednio na trójwymiarowym modelu cyfrowym, zamiast w (...). Wymagało to ustalenia zasad identyfikacji obiektów, oceny dokładności (...) na modelu oraz weryfikacji wyników.

d) Opracowanie metody integracji danych (...) z tradycyjnymi (...) - Spółka wypracowała procedury łączenia danych pozyskanych z (...) z danymi z klasycznych (...) i (...), w tym zasady transformacji układów odniesienia i oceny spójności danych z różnych źródeł.

e) Eksperymentalny charakter prac - w toku prac wielokrotnie występowały niepowodzenia: błędnie zaplanowane (...) ((...)), konieczność powtarzania (...), nieakceptowalna jakość produktów (...). Każde niepowodzenie generowało konieczność modyfikacji przyjętych założeń i ponownego testowania. Wynik końcowy nie był z góry możliwy do przewidzenia.

W odniesieniu do (...) nr 2 twórczość prac polega dodatkowo na testowaniu autonomicznego planowania (...) (w odróżnieniu od ręcznego planowania stosowanego przy (...) nr 1), weryfikacji zgodności pozyskiwanych danych z oczekiwaniami oraz ocenie przydatności tego urządzenia (o odmiennej konstrukcji i mniejszej masie) do poszczególnych typów opracowań (...).

Pytanie 2 - W związku ze wskazaniem przez Państwa, że prace są podejmowane w sposób systematyczny - proszę wyjaśnić, czy są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, ciągły na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Tak. Prace w ramach Projektu 1 są prowadzone w następujący sposób:

a) Cel - celem prac było zastąpienie tradycyjnych metod (...) kompletnym procesem (...) opartym na technologii (...), zapewniającym co najmniej taką samą dokładność i niezawodność jak metody tradycyjne, przy jednoczesnym zwiększeniu efektywności i zakresu pozyskiwanych danych.

b) Etapowość - prace przebiegały w następujących etapach:

- (…).

c) Dokumentacja - od 2022 r. Spółka prowadzi szczegółową, elektroniczną, dzienną ewidencję czasu pracy pracowników z opisem wykonywanych czynności, co pozwala na ustalenie, jaka część czasu pracy w danym miesiącu jest poświęcona na prace związane z Projektem 1.

d) Ciągłość - prace prowadzone są nieprzerwanie od jesieni 2021 r.

Pytanie 3 - Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności będącej przedmiotem pytań, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac? Proszę o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Zasoby wiedzy przed rozpoczęciem prac:

- (…).

Zasoby wiedzy nabyte i rozwinięte w toku prac:

- (…).

Dziedziny wiedzy, z których dorobku Spółka korzysta i które rozwija:

(…).

Pytanie 4 - W ramach jakich zasobów rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Prace w ramach Projektu 1 były i są realizowane z wykorzystaniem następujących zasobów:

Zasoby rzeczowe:

- (…).

Zasoby finansowe:

- koszty nabycia (...) i osprzętu;

- koszty licencji na oprogramowanie (...);

- koszty szkoleń i uzyskania uprawnień (...);

- wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe (w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na Projekt 1, ustalanej na podstawie dziennej ewidencji czasu pracy);

- koszty materiałów eksploatacyjnych (…).

Pytanie 5 - Czy pracę o charakterze rutynowym, zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Nie. Spółka nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej. Do działalności B+R zaliczane są wyłącznie prace o charakterze twórczym, eksperymentalnym i rozwojowym, tj. prace związane z opracowywaniem i doskonaleniem metodyki, procedur oraz procesów opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Prace wykonywane po osiągnięciu dojrzałości technologicznej danego rozwiązania (tj. rutynowa eksploatacja operacyjna wdrożonego procesu (...) z (...) nr 1 po momencie rezygnacji z metod tradycyjnych) nie są i nie będą zaliczane do działalności B+R.

Pytanie 6 - Czy efekty prac w zakresie wytwarzania oprogramowania, których podatnik był „twórcą”:

- były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

- nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

- nie były/nie są jedynie „techniczną”, a były/są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?

Tytułem wstępu należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie jest wytwórcą oprogramowania.

W pozostałym natomiast zakresie:

a) Czy efekty prac były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

Tak. Efektem prac jest kompletny, wcześniej nieistniejący w praktyce Spółki proces (...) oparty na technologii (...) - obejmujący planowanie (...), pozyskiwanie danych, przetwarzanie (...), (...) na modelu cyfrowym oraz integrację z (...) tradycyjnymi. Proces ten stanowi nową usługę w ofercie Spółki. W momencie rozpoczęcia prac nie istniały również oficjalne wytyczne branżowe dla tego rodzaju (...).

b) Czy efekty prac nie były i nie są efektem pracy wymagającej jedynie określonych umiejętności, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

Nie były i nie są takim efektem. Rezultaty prac nie były z góry możliwe do przewidzenia. W toku prac wielokrotnie występowały niepowodzenia - błędnie zaplanowane (...), niewystarczająca jakość danych, konieczność wielokrotnego powtarzania eksperymentów z różnymi parametrami. Każdy (...) generował specyficzne problemy techniczne wynikające z odmiennej charakterystyki (...). Osiągnięcie satysfakcjonującego i powtarzalnego poziomu jakości wymagało wieloletniego, iteracyjnego procesu prób i doskonalenia.

c) Czy efekty prac nie były/nie są jedynie „techniczną”, a były/są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów?

Efekty prac są rezultatem twórczej realizacji. Spółka nie wdrażała gotowego, opisanego w literaturze lub wytycznych branżowych rozwiązania - opracowywała je od podstaw w drodze eksperymentów terenowych. Nie istniała instrukcja, podręcznik ani standard branżowy, który wystarczyłoby technicznie odtworzyć. Prace wymagały samodzielnego podejmowania decyzji projektowych, formułowania i weryfikacji hipotez (np. co do optymalnych (...)), tworzenia procedur i ich iteracyjnego doskonalenia.

PROJEKT 2 - OPRACOWYWANIE BAZ DANYCH (...)

Pytanie 1 - Na czym konkretnie polega twórczość prac opisanych przez Państwa we wniosku?

Twórczość prac w ramach Projektu 2 polega na opracowaniu od podstaw wewnętrznej metodyki świadczenia nowej kategorii usług - aktualizacji i tworzenia (...)- która przed majem 2022 r. nie istniała w praktyce gospodarczej Spółki.

Konkretne przejawy twórczości obejmuję:

a) Opracowanie autorskiej metodyki pracy z bazami (...) - Spółka samodzielnie wypracowała sposób organizacji pracy z (...), obejmujący kolejność czynności, podział zadań, zasady interpretacji (...) na podstawie dostępnych źródeł danych oraz zasady (...).

b) Opanowanie i twórcze wykorzystanie (...) - format (...) jest złożonym standardem zapisu danych (...). Spółka musiała od podstaw opanować strukturę tego formatu w kontekście specyfikacji (...) oraz wypracować sposób tworzenia plików (...) zgodnych z wymaganiami zamawiających.

c) Opracowanie wewnętrznej metodyki walidacji danych - zamawiający ((...) i Urzędy Marszałkowskie) stosują system kontroli jakości, w ramach którego dostarczane dane podlegają automatycznej i ręcznej walidacji. Spółka musiała od podstaw wypracować procedury wewnętrznej kontroli jakości, pozwalające zidentyfikować i wyeliminować błędy przed przekazaniem danych do zamawiającego. Procedury te powstawały iteracyjnie - w reakcji na błędy ujawniane w toku kontroli systemu walidacyjnego zamawiającego. Każda iteracja wymagała analizy przyczyn błędów, modyfikacji procedur i ponownego testowania.

d) Wypracowanie procedur integracji danych z heterogenicznych źródeł - aktualizacja baz (...) wymaga pozyskiwania i łączenia danych z wielu źródeł o różnym formacie, jakości i aktualności ((...)). Spółka musiała opracować procedury oceny jakości i aktualności danych źródłowych, ich harmonizacji oraz integracji w jeden spójny zbiór.

Pytanie 2 - W związku ze wskazaniem przez Państwa, że prace są podejmowane w sposób systematyczny - proszę wyjaśnić, czy są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, ciągły na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Tak. Prace w ramach Projektu 2 przebiegały w następujący sposób:

a) Cel - celem prac było uzyskanie przez Spółkę zdolności do samodzielnego, powtarzalnego i zgodnego z wymaganiami zamawiających świadczenia usług aktualizacji i tworzenia zbiorów danych (...).

b) Etapowość - prace obejmowały następujące etapy:

- Etap I: wdrożenie specjalistycznego oprogramowania, zapoznanie się ze specyfikacją techniczną (...) i formatem (...);

- Etap II: realizacja pierwszych zleceń z równoczesnym wypracowywaniem metodyki - identyfikacja problemów, analiza błędów walidacyjnych, modyfikacja procedur;

- Etap III: iteracyjne doskonalenie procedur walidacji i integracji danych w reakcji na kolejne błędy ujawniane w systemie kontroli zamawiającego;

- Etap IV: osiągnięcie zdolności realizowania zleceń w sposób powtarzalny i zgodny z wymaganiami (moment zakończenia fazy B+R).

c) Dokumentacja - prace są dokumentowane w dziennej ewidencji czasu pracy z opisem wykonywanych czynności.

d) Ciągłość - prace prowadzone były nieprzerwanie od maja 2022 r. do momentu osiągnięcia zdolności powtarzalnego świadczenia usługi.

Pytanie 3 - Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności będącej przedmiotem pytań, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac? Proszę o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Zasoby wiedzy przed rozpoczęciem prac:

- (…).

Zasoby wiedzy nabyte i rozwinięte w toku prac:

- (…).

Dziedziny wiedzy:

(…).

Pytanie 4 - W ramach jakich zasobów rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Zasoby rzeczowe:

- specjalistyczne oprogramowanie do edycji i tworzenia zbiorów (...);

- oprogramowanie (...) do analizy i wizualizacji danych (...);

- sprzęt komputerowy;

- dostęp do danych referencyjnych ((...), dane z rejestrów publicznych).

Zasoby finansowe:

- koszty licencji na oprogramowanie specjalistyczne;

- wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe (w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na Projekt 2);

- koszty szkoleń z zakresu (...) i (...).

Pytanie 5 - Czy pracę o charakterze rutynowym, zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Nie. Spółka nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej. Do działalności B+R zaliczane są wyłącznie prace realizowane w fazie wdrożenia nowej usługi - tj. do momentu, w którym Spółka osiągnęła zdolność realizowania zleceń (...) w sposób powtarzalny i zgodny z wymaganiami zamawiających. Prace realizowane po tym momencie, polegające na wykonywaniu kolejnych zleceń według wypracowanej i ustabilizowanej metodyki, nie są zaliczane do działalności B+R.

Pytanie 6 - Czy efekty prac w zakresie wytwarzania oprogramowania, których podatnik był „twórcą”:

- były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

- nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

- nie były/nie są jedynie „techniczną", a były/są „twórczą", realizacją szczegółowych projektów?

Tytułem wstępu należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie jest wytwórcą oprogramowania. W pozostałym natomiast zakresie:

a) Czy efekty prac były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

Tak. Efektem prac jest nowa kategoria usług w ofercie Spółki (aktualizacja i tworzenie zbiorów danych (...)) wraz z kompletną, autorską metodyką ich świadczenia - obejmującą procedury pracy z (...), procedury walidacji danych oraz procedury integracji danych z heterogenicznych źródeł. Przed majem 2022 r. Spółka nie świadczyła tego rodzaju usług i nie posiadała odpowiedniej metodyki.

b) Czy efekty prac nie były i nie są efektem pracy wymagającej jedynie określonych umiejętności, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

Nie były i nie są takim efektem. W momencie rozpoczęcia prac Spółka nie posiadała ustalonej metodyki realizacji tego typu usług. Procedury walidacji danych powstawały iteracyjnie - w reakcji na błędy ujawniane w toku kontroli systemu walidacyjnego zamawiającego, których rodzaj i zakres nie był z góry możliwy do przewidzenia. Dopiero po wielokrotnym przejściu cyklu: wykonanie —walidacja — analiza błędów — korekta procedur — ponowne wykonanie, Spółka osiągnęła poziom wiedzy pozwalający na powtarzalne świadczenie usługi.

c) Czy efekty prac nie były/nie są jedynie „techniczną", a były/są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów?

Efekty prac są rezultatem twórczej realizacji. Spółka nie wdrażała gotowej, opisanej instrukcji świadczenia usług (...) - musiała od podstaw opracować metodykę pracy, procedury walidacji i procedury integracji danych, dostosowane do specyfiki własnej organizacji i wymagań zamawiających. Proces ten wymagał samodzielnego rozwiązywania problemów technicznych i organizacyjnych, a nie wyłącznie odtwarzania znanych schematów.

PROJEKT 3 - OBSŁUGA CYFROWA PROCESU SPORZĄDZANIA (...)

Pytanie 1 - Na czym konkretnie polega twórczość prac opisanych przez Państwa we wniosku?

Twórczość prac w ramach Projektu 3 polega na opracowaniu od podstaw autorskiej metodyki pozyskiwania, integracji, cyfryzacji i przetwarzania danych (...) na potrzeby sporządzania (...) - nowego instrumentu (...), dla którego w momencie rozpoczęcia prac nie istniały ustalone standardy branżowe ani gotowe rozwiązania metodyczne.

Konkretne przejawy twórczości obejmują:

a) Opracowanie metodyki pozyskiwania danych z heterogenicznych źródeł - dane niezbędne do sporządzenia (...) pochodzą z wielu źródeł o różnym formacie, jakości i dostępności: portale cyfrowe ((...), rejestry publiczne), dane instytucjonalne (urzędy, instytucje branżowe), materiały analogowe wymagające cyfryzacji ((...), dokumenty archiwalne). Spółka musiała dla każdej gminy od nowa identyfikować dostępne źródła danych, oceniać ich jakość i przydatność oraz opracowywać sposób ich pozyskania.

b) Opracowanie procedur integracji i harmonizacji danych - dane pozyskane z różnych źródeł cechują się odmiennym formatem, układem odniesienia, dokładnością, aktualnością i stopniem kompletności. Spółka wypracowuje procedury transformacji, harmonizacji i integracji tych danych w jeden spójny zbiór, przy czym procedury te muszą być każdorazowo dostosowywane do specyfiki konkretnej gminy.

c) Opracowanie procedur cyfryzacji materiałów analogowych - część danych źródłowych dostępna jest wyłącznie w formie analogowej ((...), (...), dokumenty archiwalne). Spółka wypracowuje procedury ich cyfryzacji, (...) i włączenia do cyfrowego zbioru danych.

d) Opracowanie procedur przetwarzania danych i generowania pliku wynikowego w formacie (...) - plik wynikowy podlega kontroli Ministerstwa Cyfryzacji. Spółka wypracowuje procedury przetwarzania danych w sposób zapewniający zgodność pliku wynikowego z wymaganiami walidatora ministerialnego, przy czym wymagania te podlegają aktualizacjom, a praktyka stosowania walidatora dopiero się kształtuje.

e) Indywidualny charakter każdej realizacji - każda gmina wymaga indywidualnego podejścia metodycznego ze względu na odmienny zakres, jakość i format danych źródłowych. Nie istnieje możliwość zastosowania jednego standardowego, powtarzalnego rozwiązania do wszystkich gmin.

Pytanie 2 - W związku ze wskazaniem przez Państwa, że prace są podejmowane w sposób systematyczny - proszę wyjaśnić, czy są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, ciągły na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Tak. Prace w ramach Projektu 3 przebiegają w następujący sposób:

a) Cel - celem prac jest opracowanie autorskiej metodyki i zdolności organizacyjnej do świadczenia usług polegających na obsłudze cyfrowej procesu sporządzania (...), z uwzględnieniem wymogów dotyczących formatu pliku wynikowego ((...)) i jego walidacji przez Ministerstwo Cyfryzacji.

b) Etapowość - dla każdej gminy prace obejmują następujące etapy:

- identyfikacja i inwentaryzacja dostępnych źródeł danych;

- pozyskiwanie danych z poszczególnych źródeł;

- cyfryzacja materiałów analogowych (o ile występują);

- integracja i harmonizacja danych;

- przetwarzanie danych i generowanie pliku (...);

- weryfikacja wewnętrzna i korekty;

- poddanie pliku kontroli Ministerstwa Cyfryzacji.

Na poziomie ogólnym prace nad metodyką są prowadzone ciągle - każda kolejna realizacja dla innej/nowej/kolejnej gminy generuje nowe problemy metodyczne, które wymagają doskonalenia procedur.

c) Dokumentacja - prace są dokumentowane w dziennej ewidencji czasu pracy z opisem wykonywanych czynności.

d) Ciągłość - prace prowadzone są nieprzerwanie od grudnia 2024 r.

Pytanie 3 - Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności będącej przedmiotem pytań, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac? Proszę o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Zasoby wiedzy przed rozpoczęciem prac:

- (…).

Zasoby wiedzy nabyte i rozwinięte w toku prac:

- (…).

Dziedziny wiedzy:

(…).

Pytanie 4 - W ramach jakich zasobów rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Zasoby rzeczowe:

- oprogramowanie (...) do analizy, integracji i przetwarzania danych (...);

- oprogramowanie do cyfryzacji i (...) materiałów analogowych;

- sprzęt komputerowy;

- dostęp do danych referencyjnych ((...), rejestry publiczne).

Zasoby finansowe:

- wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe (w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na Projekt 3);

- koszty licencji na oprogramowanie.

Pytanie 5 - Czy pracę o charakterze rutynowym, zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Nie. Spółka nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej. Do działalności B+R zaliczane są prace o charakterze twórczym, związane z opracowywaniem i doskonaleniem metodyki. Rynek usług obsługi cyfrowej (...) dopiero się kształtuje, w związku z czym w obecnej fazie każda realizacja gminowa generuje nowe problemy metodyczne wymagające twórczego rozwiązania. W momencie, w którym Spółka osiągnie ustabilizowaną, powtarzalny metodykę pozwalający na świadczenie usług bez konieczności twórczego opracowywania nowych procedur, prace zostaną zakwalifikowane jako eksploatacja operacyjna i nie będą zaliczane do działalności B+R.

Pytanie 6 - Czy efekty prac w zakresie wytwarzania oprogramowania, których podatnik był „twórcy”:

- były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

- nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

- nie były/nie są jedynie „techniczną", a były/są „twórczą", realizacją szczegółowych projektów?

Tytułem wstępu należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie jest wytwórcą oprogramowania.

W pozostałym natomiast zakresie:

a) Czy efekty prac były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

Tak. Efektem prac jest nowy rodzaj usługi w ofercie Spółki - obsługa cyfrowa procesu sporządzania (...) - wraz z autorską metodyką pozyskiwania, integracji, cyfryzacji i przetwarzania danych (...). (...) gminy jest nowym instrumentem (...) wprowadzonym nowelizacją ustawy o (...); usługi tego rodzaju nie były wcześniej świadczone przez Spółkę ani - z uwagi na nowość regulacji - przez zdecydowaną większość podmiotów na rynku.

b) Czy efekty prac nie były i nie są efektem pracy wymagającej jedynie określonych umiejętności, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

Nie były i nie są takim efektem. Każda gmina dysponuje innym zakresem, jakością i formatem danych źródłowych, co uniemożliwia zastosowanie jednego standardowego rozwiązania. Plik wynikowy w formacie (...) podlega kontroli Ministerstwa Cyfryzacji - wynik tej kontroli nie jest z góry przewidywalny, a walidator i praktyka jego stosowania dopiero się kształtują. W momencie rozpoczęcia prac nie istniała ustalona metodyka ani standardy branżowe dla tego rodzaju usług.

c) Czy efekty prac nie były/nie są jedynie „techniczną", a były/są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów?

Efekty prac są rezultatem twórczej realizacji. Spółka nie odtwarza gotowej instrukcji ani standardu branżowego - opracowuje procedury od podstaw, w warunkach braku ugruntowanych standardów rynkowych. Każda realizacja gminowa wymaga indywidualnego podejścia metodycznego, samodzielnej identyfikacji i oceny źródeł danych, twórczego rozwiązywania problemów integracji danych o różnej jakości i formacie oraz wypracowywania sposobów zapewnienia zgodności pliku wynikowego z wymaganiami walidatora.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w ramach Projektu 1 (Wdrożenie i rozwój technik (...) w (...), polegająca na opracowaniu od podstaw i rozwoju kompletnego procesu (...) opartego na (...) - obejmującego planowanie (...), przetwarzanie danych, generowanie modeli 3D oraz integrację z tradycyjnymi (...) - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, uprawniającą Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w ramach Projektu 2 (Opracowywanie baz danych (...)), polegająca na opracowaniu wewnętrznej metodyki pracy z bazami (...), opanowaniu (...), wypracowaniu procedur walidacji i integracji danych w fazie wdrożenia tego rodzaju usług w Spółce, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, uprawniającą Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

3. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w ramach Projektu 3 (Obsługa cyfrowa procesu sporządzania (...)), polegająca na opracowaniu autorskiej metodyki pozyskiwania, integracji, cyfryzacji i przetwarzania danych (...) dla potrzeb nowego instrumentu planistycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, uprawniającą Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

4. Czy w odniesieniu do Projektu 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem granicznym, do którego prace prowadzone z wykorzystaniem (...) nr 1 stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, a po którym przechodzą w fazę rutynowej eksploatacji operacyjnej wyłączonej z zakresu ulgi, jest moment, w którym Spółka zrezygnowała z wykorzystywania tradycyjnych metod (...) na rzecz wdrożonej technologii (...) z wykorzystaniem (...) 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytania nr 1 - 3:

W ocenie Wnioskodawcy, każdy z trzech opisanych Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, w trybie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach tych Projektów.

Ad pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy momentem granicznym, do którego prace wykonywane z wykorzystaniem (...) nr 1 podlegają zaliczeniu do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest moment całkowitej rezygnacji przez Spółkę ze stosowania tradycyjnych technik (...) na rzecz wdrożonej technologii (...). Moment ten stanowi (...) i mierzalny przejaw osiągnięcia dojrzałości technologicznej opracowanego procesu, gdyż dopiero z chwilą, w której wdrożona technologia jest w stanie w całości zastąpić dotychczasowe rozwiązania w regularnej działalności gospodarczej podatnika, ustaje element niepewności i eksperymentalnego doskonalenia metody. Prace wykonywane po tym momencie przy użyciu (...) nr 1 stanowią rutynową eksploatację operacyjną i nie kwalifikują się jako działalność B+R. Nie dotyczy to natomiast prac prowadzonych z wykorzystaniem (...) nr 2, w odniesieniu, do którego faza prac rozwojowych nie została zakończona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane kosztami kwalifikowanymi. Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei art. 4a pkt 28 ustawy o CIT odsyła - w zakresie pojęcia prac rozwojowych - do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym pracami rozwojowymi jest działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle utrwalonego stanowiska organów podatkowych oraz Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP Box (mających zastosowanie również do ulgi B+R), dla uznania działalności za badawczo-rozwojową wymagane jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek: (i) twórczego charakteru działalności, (ii) jej systematyczności oraz (iii) celu polegającego na zwiększaniu zasobów wiedzy i ich wykorzystywaniu do tworzenia nowych zastosowań. Przesłanka twórczości oznacza przy tym nastawienie na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, przy czym - jak wskazuje Minister Finansów - wystarczające jest działanie twórcze w skali przedsiębiorstwa podatnika; okoliczność, że podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot, nie pozbawia działalności waloru twórczości. Przesłanka systematyczności oznacza prowadzenie prac w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany; wystarczające jest przy tym zaplanowanie i przeprowadzenie nawet jednego projektu z określonym celem, harmonogramem i zasobami.

W zakresie Projektu 1 wszystkie ww. przesłanki są spełnione. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy - opracowany został kompletny, autorski proces technologiczny, obejmujący całość łańcucha (...), nieistniejący dotąd w praktyce gospodarczej Spółki i nieujęty w oficjalnych wytycznych branżowych (opublikowanych dopiero w 2025 r.). Prace są systematyczne - prowadzone nieprzerwanie od jesieni 2021 r., w oparciu o etapowy program budowania kompetencji (szkolenia, dokumentacja techniczna, szczegółowa dzienna ewidencja czasu pracy). Prace są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań - w postaci nowej usługi i nowego procesu (...). Prace nie mają charakteru rutynowego; przeciwnie - każdy (...) generuje specyficzne problemy techniczne wynikające z odmiennej charakterystyki (...), a wynik końcowy nie jest z góry przewidywalny. Charakter twórczy potwierdza w szczególności opracowanie metodyki planowania (...) w drodze eksperymentów terenowych, z iteracyjnym doskonaleniem procedur i powtarzaniem nieudanych prób.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne są w szczególności następujące elementy:

- celem prac było zastąpienie tradycyjnych metod (...) kompletnym procesem (...) opartym na (...);

- zakres działań obejmował opracowanie od podstaw metodyki planowania (...), w tym eksperymentalne ustalanie (...);

- prace objęły opracowanie procedur przetwarzania danych (...) oraz procesu (...) na modelu cyfrowym;

- przewidziano integrację danych (...) z tradycyjnymi (...); Interpretacje podatkowe konsekwentnie wskazują, że prace rozwojowe mogą prowadzić nie tylko do powstania produktu, lecz także procesu lub usługi.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDST2-1.4011.11.2024.2.AP z 14 marca 2024 r. podkreślił, że całość czynności składających się na prace rozwojowe służy planowaniu produkcji oraz projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W realiach przedstawionego przypadku nie chodzi o prostą zmianę narzędzia pracy, lecz o opracowanie kompletnego procesu (...): od planowania (...), przez przetwarzanie danych, po (...) i integrację wyników. To lokuje analizowane działania dokładnie w obszarze „projektowania i tworzenia (...) nowych produktów, procesów lub usług”.

Najnowsza linia interpretacyjna akcentuje, że dla uznania działań za prace rozwojowe konieczne jest łączne wystąpienie wszystkich elementów: nabycia, łączenia, kształtowania i wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności.

Tak wskazano m.in. w interpretacji Dyrektora KIS o sygn. 0112-KDSL1-1.4011.349.2025.2.MK z 6 sierpnia 2025 r. oraz w interpretacjach o sygn. 0115-KDST2-1.4011.11.2024.2.AP z 14 marca 2024 r. i 0115-KDST2-2.4011.518.2023.2.AP z 13 lutego 2024 r.

W przedstawionym stanie faktycznym te elementy są widoczne:

a) eksperymentalne ustalanie optymalnej (...) oznacza nabywanie i weryfikację wiedzy;

b) połączenie (...), modeli cyfrowych i tradycyjnej (...) oznacza łączenie wiedzy z różnych obszarów;

c) opracowanie metodyki i procedur oznacza kształtowanie tej wiedzy w użyteczny model działania;

d) wdrożenie kompletnego procesu (...) oznacza jej wykorzystanie do stworzenia nowego zastosowania.

Dla działalności B+R kluczowy jest także element twórczości.

W interpretacji Dyrektora KIS o sygn. 0114-KDIP2-2.4011.160.2021.2.AG z 22 grudnia 2021 r. zaakcentowano, że działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, gdy jest twórcza, systematyczna, obejmuje prace rozwojowe i służy zwiększaniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu nowych zastosowań.

W analizowanym przypadku występują następujące cechy:

a) opracowanie metodyki planowania (...) od podstaw;

b) eksperymentalne ustalanie (...) zależnie od charakterystyki (...);

c) stworzenie własnych procedur przetwarzania danych i (...);

d) integracja różnych źródeł danych w jeden spójny proces.

Taki opis wskazuje na niepowtarzalność, indywidualność i oryginalność rozwiązania, a więc na twórczy charakter prac.

W interpretacjach podkreśla się również, że działalność badawczo-rozwojowa powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i uporządkowany.

Opisany proces obejmuje wyraźnie wyodrębnione etapy:

a) planowanie (...);

b) ustalanie (...);

c) przetwarzanie danych (...);

d) generowanie (...), (...) i modeli 3D;

e) opracowanie (...) na modelu cyfrowym;

f) integrację z (...) tradycyjnymi.

Taka sekwencja działań odpowiada modelowi prac prowadzonych metodycznie i systematycznie, a nie incydentalnie czy przypadkowo.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki wskazujące na badawczo- rozwojowych charakter prac realizowanych w ramach Projektu 1.

W zakresie Projektu 2 Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie usług (...) stanowi działalność nową w skali przedsiębiorstwa, wymagającą opracowania od podstaw wewnętrznej metodyki pracy z bazami (...) i formatem (...). Okoliczność, że oprogramowanie zostało nabyte jako produkt gotowy oraz że usługi tego rodzaju są świadczone przez inne podmioty na rynku, nie pozbawia działalności Wnioskodawcy waloru twórczości, gdyż - jak wskazano w pkt 33 Objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. - wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Iteracyjny charakter wypracowywania procedur walidacji, konieczność korygowania błędów ujawnianych w toku kontroli systemu walidacyjnego zamawiającego oraz brak ustalonej w Spółce metodyki w momencie rozpoczęcia świadczenia usług świadczą o elemencie twórczym oraz niepewności rezultatu charakterystycznych dla prac rozwojowych.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne są w szczególności następujące elementy:

- od maja 2022 r. rozpoczęto świadczenie nowej kategorii usług;

- usługi dotyczyły aktualizacji i tworzenia zbiorów danych (...);

- realizacja wymagała:

- wdrożenia specjalistycznego oprogramowania,

- opanowania (...),

- opracowania wewnętrznej metodyki walidacji danych, o wypracowania procedur integracji danych z różnych źródeł;

- do zakończenia okresu uruchomienia usługi prace miały charakter: o twórczy,

- systematyczny,

- obarczony znaczną niepewnością co do wyniku.

Dla oceny podatkowej kluczowe jest więc nie samo to, że usługi były wykonywane na rzecz podmiotów publicznych, lecz to, czy etap uruchomienia tej nowej usługi rzeczywiście polegał na tworzeniu nowych rozwiązań, metodyk i procedur, a nie na wykonywaniu powtarzalnych czynności operacyjnych.

W stanowiskach organów podatkowych konsekwentnie wskazuje się, że istotnym wyróżnikiem działalności badawczo-rozwojowej jest tworzenie takich rozwiązań, które wcześniej nie występowały w praktyce danego podatnika albo prowadzą do nowych zastosowań.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1043.2020.2.RK z 30 marca 2021 r.:

„Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca.”

Podobnie w interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4011.89.2021.2.MK z 30 sierpnia 2021 r. podkreślono: „Działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.”

W analizowanym przypadku rozpoczęcie od maja 2022 r. nowej kategorii usług, wymagającej zbudowania własnej metodyki walidacji i procedur integracji danych, odpowiada właśnie temu wzorcowi: nie chodzi o zwykłe wykonywanie znanych czynności, lecz o uruchomienie nowego obszaru działalności wymagającego wypracowania nowych zastosowań w praktyce Wnioskodawcy. Interpretacje podatkowe, nie ograniczają działalności B+R wyłącznie do tworzenia całkowicie nowych technologii. Za działalność rozwojową uznawano również takie działania, które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności dla zaprojektowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów albo usług.

W interpretacji Dyrektora KIS o sygn. 0111-KDIB1-1.4011.22.2022.2.JJ z 5 kwietnia 2022 r. wskazano: „Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania/modyfikacji oprogramowania jest działalnością twórczą i odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (...) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”.

Analogicznie w interpretacji o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.783.2021.2.ACZ z 12 listopada 2021 r. stwierdzono:

„Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest twórczą działalnością gospodarczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (...) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”.

W analizowanym stanie faktycznym dokładnie taki mechanizm występuje: wdrożenie specjalistycznego oprogramowania, opanowanie (...), stworzenie metodyki walidacji oraz procedur integracji danych z różnych źródeł oznacza wykorzystanie i przetworzenie istniejącej wiedzy dla stworzenia nowego procesu świadczenia usługi.

Opis stanu faktycznego wprost wskazuje także, że do zakończenia okresu uruchomienia usługi prace miały charakter twórczy, to przesłanka twórczości - w świetle linii interpretacyjnej - jest spełniona. Szczególnie istotne jest tu opracowanie własnej metodyki walidacji danych i procedur integracyjnych, ponieważ są to elementy wskazujące na indywidualne, autorskie rozwiązanie problemu organizacyjno-technicznego, a nie na prostą realizację standardowej instrukcji.

Istnieją także przesłanki by analizowane prace uznać za prowadzone systematycznie. W opisanym przypadku występują takie elementy jak: wdrożenie narzędzi, opanowanie standardu danych, stworzenie metodyki walidacji i procedur integracji wskazuje na uporządkowany proces dochodzenia do zdolności świadczenia nowej usługi. Należy uznać zatem że była to sekwencja zaplanowanych działań rozwojowych, co wspiera kwalifikację jako działalność B+R.

W opisanym stanie faktycznym ujawnia się także element niepewności - do zakończenia okresu uruchomienia usługi prace były obarczone znaczną niepewnością co do wyniku. Taka cecha pozostaje spójna z kryterium nieprzewidywalności wskazywanym przy działalności B+R.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki wskazujące na badawczo- rozwojowych charakter prac realizowanych w ramach Projektu 2.

W zakresie Projektu 3 przesłanki działalności badawczo-rozwojowej są spełnione w sposób szczególnie wyraźny. Projekt dotyczy bowiem nowego - także w skali rynku - rodzaju usług, wynikającego z niedawnej zmiany przepisów o (...). Rola Wnioskodawcy polega na twórczym łączeniu wiedzy geodezyjnej z kompetencjami z zakresu (...) cyfrowej i opracowaniu autorskiej metodyki integracji danych z heterogenicznych, niespójnych źródeł (w tym cyfryzacji materiałów analogowych). Każda gmina wymaga indywidualnego podejścia metodycznego, nie istnieje możliwość zastosowania standardowego, powtarzalnego rozwiązania. Element niepewności rezultatu potęguje obowiązek poddania pliku wynikowego kontroli Ministerstwa Cyfryzacji.

Stanowisko to odpowiada linii interpretacyjnej wyrażonej m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.197.2025.2.AN, w której organ potwierdził kwalifikację jako prac rozwojowych działalności polegającej na nabywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów lub usług.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne są następujące elementy:

- od grudnia 2024 r. wykonywany jest nowy rodzaj usług;

- usługi polegają na pozyskiwaniu, integracji, cyfryzacji i przetwarzaniu danych (...) z heterogenicznych źródeł;

- każda realizacja wymaga indywidualnego podejścia metodycznego z uwagi na różny zakres, jakość i format danych;

- na moment rozpoczęcia prac nie istniała ustalona metodyka ani ugruntowane standardy branżowe;

- prace obejmują opracowywanie od podstaw procedur integracji i przetwarzania danych;

- rezultat podlega zewnętrznej kontroli i walidacji, co wskazuje na element niepewności co do końcowego efektu.

Istotnym argumentem za uznaniem aktywności za działalność badawczo-rozwojową jest brak powtarzalności projektów oraz konieczność indywidualnego podejścia do każdego z nich. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS o sygn. 0111-KDIB2-1.4011.160.2022.12.MS z 12 grudnia 2023 r. zaakcentowano, że znaczenie ma okoliczność, iż czynności nie są projektami powtarzalnymi, a każdy nowy projekt wymaga odpowiedniego zasobu wiedzy i dostosowania do odmiennego środowiska.

W analizowanym stanie faktycznym ten element występuje bardzo wyraźnie: każda gmina dysponuje innym zakresem, jakością i formatem danych źródłowych, a więc nie ma tu prostego, seryjnego odtwarzania jednego modelu działania. Taka cecha jest zbieżna z linią interpretacyjną, zgodnie z którą niepowtarzalność i konieczność każdorazowego dostosowania metodyki wspierają kwalifikację jako działalność B+R.

Istotnym kryterium działalności B+R jest kryterium dotyczące rezultatu prac, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.334.2023.4.MK z 27 września 2023 r. wskazano, że zasadniczym zadaniem w projekcie badawczo-rozwojowym jest uprzednie zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy, określenie stanu wiedzy, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod kątem przydatności do realizacji celu projektu.

Szczególnie trafny jest następujący fragment:

„Trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.”

W analizowanym przypadku opis prac dokładnie wpisuje się w ten model: konieczne jest rozpoznanie dostępnych źródeł danych, ocena ich jakości, formatu i użyteczności, a następnie opracowanie procedur ich integracji, cyfryzacji i przetwarzania dla nowego celu funkcjonalnego, tj. sporządzenia (...) w wymaganym formacie. To nie jest wyłącznie techniczne zastosowanie gotowej instrukcji, lecz tworzenie nowego sposobu wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy i danych.

Działalność B+R powinna być także prowadzona w sposób metodyczny, z określonym celem, planem dojścia do celu, etapem weryfikacji i zakończenia.

W opisanym modelu usług również występuje taki schemat: celem jest uzyskanie poprawnego pliku (...) dla potrzeb planu ogólnego, konieczne jest ustalenie sposobu dojścia do tego celu, dobór procedur integracji i cyfryzacji danych, przeprowadzenie przetwarzania oraz końcowa weryfikacja poprzez kontrolę rezultatu. Jeżeli prace są rzeczywiście prowadzone według takiego uporządkowanego schematu, przesłanka systematyczności i metodyczności jest silnie wsparta.

W dostępnych interpretacjach akcentuje się także, że działalność B+R występuje wtedy, gdy podatnik planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług, wykorzystując dostępne zasoby wiedzy. W interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4011.120.2022.12.AP z 1 lipca 2024 r. wskazano, że podatnik, wykorzystując posiadaną wiedzę, planuje i tworzy innowacyjne rozwiązania, a ulepszenia mają charakter znaczący.

W sytuacji Wnioskodawcy szczególnie istotne jest to, że rynek tych usług dopiero się kształtuje, a na moment rozpoczęcia prac nie było ustalonej metodyki ani standardów branżowych. Oznacza to, że zasadniczym przedmiotem aktywności nie jest wykonywanie znanych, ustabilizowanych procedur, lecz ich wypracowanie od podstaw. Taki element twórczego projektowania procesu jest bliższy pracom rozwojowym niż zwykłemu świadczeniu usług operacyjnych.

Co istotne, końcowy plik (...) podlega kontroli Ministerstwa Cyfryzacji, a więc rezultat nie jest z góry pewny. Chociaż przeanalizowane interpretacje nie formułują odrębnej, autonomicznej przesłanki „niepewności wyniku”, to wielokrotnie akcentują etap planowania, doboru rozwiązań, weryfikacji i zakończenia projektu. Taki model zakłada, że rezultat jest osiągany poprzez proces projektowy, a nie przez mechaniczne wykonanie z góry ustalonej czynności.

W tym sensie zewnętrzna kontrola poprawności rezultatu wzmacnia obraz prac jako wymagających eksperckiego opracowania i testowania przyjętych rozwiązań.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki wskazujące na badawczo- rozwojowych charakter prac realizowanych w ramach Projektu 3.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca podkreśla, że z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wynika wprost wyłączenie z zakresu prac rozwojowych „rutynowych i okresowych zmian” wprowadzanych do produktów, procesów lub usług.

W świetle tej regulacji konieczne jest zatem precyzyjne wyznaczenie momentu, w którym prace rozwojowe ustają i przechodzą w fazę rutynowej eksploatacji. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy moment ten pokrywa się w sposób naturalny z chwilą, w której wdrożona technologia osiągnęła taki poziom dojrzałości, iż zastąpiła w całości dotychczasowe rozwiązania w regularnej działalności Spółki. Do tego czasu bowiem pomiary (...) współistniały z tradycyjnymi metodami (...), a ich wyniki były weryfikowane, porównywane i udoskonalane - proces zachował cechy eksperymentalne i niepewność co do rezultatu.

Z chwilą rezygnacji z metod tradycyjnych technologia (...) stała się procesem dojrzałym, powtarzalnym i ekonomicznie uzasadnionym - a zatem procesem rutynowym w rozumieniu art. 4a pkt 28 in fine ustawy o CIT.

Wskazany moment ma charakter obiektywny i możliwy do udokumentowania (wewnętrznymi decyzjami organizacyjnymi Spółki oraz strukturą realizowanych zleceń), co odpowiada wymogom dowodowym stawianym podatnikom korzystającym z ulgi. Stanowisko takie wpisuje się w wykładnię pojęcia prac rozwojowych prezentowaną w Objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r., zgodnie z którymi istotnym elementem odróżniającym prace rozwojowe od eksploatacji rutynowej jest walidacja nowego lub ulepszonego produktu/procesu „w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony” (pkt 36 Objaśnień).

Z chwilą, w której ostateczny kształt procesu zostaje ustalony i zaakceptowany przez podatnika w taki sposób, że zastępuje w pełni dotychczas stosowane rozwiązania, cel dalszego udoskonalania ustaje, a prace nabierają charakteru rutynowego. Konsekwentnie, wszelkie prace wykonywane przy użyciu (...) nr 1 po tym momencie nie stanowią działalności B+R, podczas gdy prace z (...) nr 2 - znajdującym się nadal w fazie testowej - kwalifikują się do ulgi.

W opisanym stanie faktycznym prace rozpoczęte jesienią 2021 r. obejmowały:

a) opracowanie od podstaw metodyki planowania (...),

- eksperymentalne ustalanie optymalnej (...) zależnie od charakterystyki (...),

- opracowanie procedur przetwarzania danych (...),

- budowę kompletnego procesu (...) opartego na (...).

b) Taki opis wskazuje na działania wykraczające poza zwykłe użycie gotowego urządzenia; istotą było bowiem wypracowanie własnej metodyki i procedur procesowych.

c) Kluczowe dla wyznaczenia momentu granicznego nie jest samo biznesowe „przejście” z metod tradycyjnych na technologię (...)ową, lecz ustalenie, czy na danym etapie:

- ostateczny kształt procesu był już określony,

- dalsze działania miały jeszcze charakter testowania, walidacji i technicznego udoskonalania,

- czy też sprowadzały się już do eksploatacji wdrożonego rozwiązania w bieżącej działalności.

d) Dla pełnej oceny znaczenie mają więc nie tylko data wdrożenia operacyjnego, ale przede wszystkim rzeczywisty charakter czynności wykonywanych po tej dacie.

W ocenie Wnioskodawcy, momentem granicznym, do którego prace wykonywane z wykorzystaniem (...) nr 1 podlegają zaliczeniu do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest moment całkowitej rezygnacji przez Spółkę ze stosowania tradycyjnych technik (...) na rzecz wdrożonej technologii (...).

Moment ten stanowi obiektywny i mierzalny przejaw osiągnięcia dojrzałości technologicznej opracowanego procesu, gdyż dopiero z chwilą, w której wdrożona technologia jest w stanie w całości zastąpić dotychczasowe rozwiązania w regularnej działalności gospodarczej podatnika, ustaje element niepewności i eksperymentalnego doskonalenia metody.

Prace wykonywane po tym momencie przy użyciu (...) nr 1 stanowią rutynową eksploatację operacyjną i nie kwalifikują się jako działalność B+R.

Nie dotyczy to natomiast prac prowadzonych z wykorzystaniem (...) nr 2, w odniesieniu, do którego faza prac rozwojowych nie została zakończona.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 – Ad. 3

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogę uznać, że wszystkie realizowane przez Państwa działania, opisane w stanie faktycznym, mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Za prace badawczo-rozwojowe nie mogę uznać realizowanej przez Państwa działalności opisanej w ramach Projektu 2, dotyczącej opracowywania baz danych (...) oraz działalności opisanej w ramach Projektu 3, dotyczącej obsługi cyfrowej procesu sporządzania (...).

Zaakcentować należy, że zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Aby określone działania mogły zostać uznane za działalność B+R, muszą spełniać łącznie trzy kryteria: twórczy charakter, systematyczność oraz cel w postaci zwiększenia zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, prace te muszą wykraczać poza działania o charakterze rutynowym i okresowym.

Analiza opisu Projektu 2 oraz Projektu 3 prowadzi do wniosku, że Państwa działania w obu projektach stanowią w istocie proces implementacji istniejących technologii do bieżących potrzeb biznesowych wynikających ze zmieniającego się otoczenia prawnego i rynkowego.

Prace te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Państwa, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Nie można im również przypisach twórczego charakteru.

Prace opisane we wniosku w zakresie Projektów 2 i 3 koncentrujące się na opracowywaniu nowych metodyk świadczenia nowej kategorii usług w obrębie Państwa przedmiotu działalności, wpisują się w ramy „standardowej” działalności związanej ze świadczeniem usług (...) i (...).

Z opisu sprawy nie wynika, że inicjują Państwo nowe projekty badawczo-rozwojowe o charakterze twórczym które nastawione są na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, lecz jedynie dostosowują posiadaną - specjalistyczną wiedzę do wprowadzenia nowego rodzaju usług na które pojawia się zapotrzebowanie na rynku.

Cele jakie zostały przez Państwa osiągnięte w ramach prowadzonych prac, choć mogą być nakierowane na wprowadzenie nowych, innowacyjnych usług, to jednak nie stanowią prac badawczo-rozwojowych. Przesłanką eliminującą te prace z działalności B+R jest bowiem niespełnienie warunków zawartych w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Działania Państwa Spółki koncentrują się na wykorzystywaniu posiadanej już wiedzy i doświadczeniu, co jest niezbędne do prowadzenia każdej działalności w realiach współczesnego rynku, w celu najefektywniejszego świadczenia usług.

Reasumując, prace opisane w ramach Projektu 2, dotyczące opracowywania baz danych (...) oraz działalność opisana w ramach Projektu 3, dotycząca obsługi cyfrowej procesu sporządzania (...), nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanych przepisach art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, zatem w tej części, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast, prace opisane w ramach Projektu 1 dotyczące wdrożenie i rozwoju technik (...) w (...), polegająca na opracowaniu od podstaw i rozwoju kompletnego procesu (...) opartego na (...) - obejmującego planowanie (...), przetwarzanie danych, generowanie modeli 3D oraz integrację z tradycyjnymi (...), spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 4, dotyczą również ustalenia, czy w odniesieniu do Projektu 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem granicznym, do którego prace prowadzone z wykorzystaniem (...) nr 1) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, a po którym przechodzą w fazę rutynowej eksploatacji operacyjnej wyłączonej z zakresu ulgi, jest moment, w którym Spółka zrezygnowała z wykorzystywania tradycyjnych metod (...) na rzecz wdrożonej technologii (...) z wykorzystaniem (...) 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Kluczowym elementem oceny, czy dane prace stanowią prace rozwojowe, jest istnienie elementu nowości oraz eliminacji niepewności naukowo-technicznej (tzw. Kryteria z Podręcznika Frascati). Prace rozwojowe trwają tak długo, jak długo występuje ryzyko technologiczne, a podejmowane działania służą walidacji i kalibracji nowego rozwiązania.

Z chwilą, gdy produkt lub proces, w tym przypadku system (...) przy użyciu (...) nr 1, osiąga stan gotowości do operacyjnego wdrożenia, a jego parametry techniczne i dokładnościowe zostały ostatecznie potwierdzone, działalność badawczo-rozwojowa dobiega końca.

W Państwa ocenie, momentem granicznym, do którego prace wykonywane z wykorzystaniem (...) nr 1 podlegają zaliczeniu do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest moment całkowitej rezygnacji przez Spółkę ze stosowania tradycyjnych technik (...) na rzecz wdrożonej technologii (...).

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Decyzja o wygaszeniu tradycyjnych technik (...) na rzecz nowej technologii (...) ma charakter zarządczy, biznesowy i organizacyjny. Nie odzwierciedla ona technicznego zaawansowania projektu innowacyjnego.

Przyjęcie Państwa argumentacji, prowadziłoby do sytuacji, w której (...) wykonywane seryjnie i powtarzalnie byłyby uznawane za działalność badawczo-rozwojową tylko dlatego, że w strukturach firmy nie doszło jeszcze do podjęcia decyzji o zrezygnowaniu z wykorzystywania tradycyjnych metod.

Takie podejście wprost narusza art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, który bezwzględnie wyklucza z ulgi czynności o charakterze rutynowym i produkcyjnym.

Równoległe prowadzenie (...) metodą tradycyjną i nową metodą (...) (okres przejściowy) bardzo często służy komercyjnemu zabezpieczeniu działalności firmy (tzw. back-up), podczas gdy sama technologia (...) została już w pełni opracowana i nie podlega dalszym modyfikacjom o charakterze twórczym.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Projektu 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem granicznym, do którego prace prowadzone z wykorzystaniem (...) nr 1 stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, a po którym przechodzą w fazę rutynowej eksploatacji operacyjnej wyłączonej z zakresu ulgi, jest moment, w którym Spółka zrezygnowała z wykorzystywania tradycyjnych metod (...) na rzecz wdrożonej technologii (...) z wykorzystaniem (...) 1, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.