0111-KDIB2-1.4010.326.2026.1.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy byli Państwo – jako udziałowiec spółki dzielonej – zobowiązani rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w wysokości wartości emisyjnej przydzielonych Państwu udziałów Spółki Przejmującej, czy też przychód ten korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2023 r. miał miejsce podział przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) spółki (A) (dalej: „A” lub „Spółka Dzielona”), w wyniku którego część majątku Spółki Dzielonej w postaci jej obszaru transportu drogowego (stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa) (dalej: „ZCP”) została wydzielona do spółki (B) (dalej: „B” lub „Spółka Przejmująca”).

W zamian za otrzymany majątek Spółka Przejmująca wydała Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej swoje udziały w wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej ZCP. Wnioskodawca w momencie ww. wydzielenia był (i jest nadal) jedynym udziałowcem zarówno A, jak i B.

Uzasadnieniem ekonomicznym opisanej wyżej restrukturyzacji była konsolidacja działalności w zakresie transportu drogowego w Grupie Kapitałowej (…) w jednym, wyspecjalizowanym w tym podmiocie, czyli w B. Dlatego też głównym ani jednym z głównych celów tego podziału A nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

ZCP w momencie wydzielania stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do tego podziału A.

Wspomniana wyżej restrukturyzacja nie była pierwszą restrukturyzacją A – część udziałów w Spółce Dzielonej została w przeszłości przydzielona Wnioskodawcy w wyniku połączenia A z dwoma innymi spółkami.

Pytanie

Czy w konsekwencji opisanych w stanie faktycznym zdarzeń Wnioskodawca obowiązany był rozpoznać u siebie przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej przydzielonych mu udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., czy jednak był uprawniony do skorzystania z wyłączenia tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie był obowiązany rozpoznać u siebie przychodu w wysokości wartości emisyjnej przydzielonych mu udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., jako że był uprawniony do skorzystania z wyłączenia tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. przepisów o wyłączeniu przychodów z opodatkowania zawartych m.in. w przywołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do tego podziału A. Zatem wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.p. warunek braku konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu został spełniony.

Dodatkowo, jak również wskazano w stanie faktycznym powyżej, uzasadnieniem ekonomicznym podziału A była konsolidacja działalności w zakresie transportu drogowego w Grupie Kapitałowej (…) w jednym wyspecjalizowanym w tym podmiocie, czyli w B, a więc głównym ani jednym z głównych celów tego podziału nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przywołane ograniczenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. nie ma więc tu zastosowania.

Formalnie nie został za to spełniony warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. Opisany w stanie faktycznym podział nie był bowiem pierwszą restrukturyzacją A – część udziałów w tej spółce została w przeszłości przydzielona Wnioskodawcy w wyniku dwóch połączeń A z innymi spółkami. Warunek ten jednak można zdaniem Wnioskodawcy pominąć, jako że jest on niezgodny z prawem wspólnotowym, a konkretnie z przepisami Dyrektywy nr 133.

Dyrektywa nr 133 wyraźnie nakazuje bowiem państwom członkowskim odstąpienie od opodatkowania podatkiem dochodowym restrukturyzacji spółek z tych państw. Jak wskazano w motywach przyjęcia Dyrektywy nr 133:

- „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (pkt 5 jej preambuły),

- „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy” (pkt 10 jej preambuły).

Następnie w art. 8 ust. 2 Dyrektywy nr 133 wspólnotowy prawodawca wprost wskazał na konieczność zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym faktu otrzymania akcji/udziałów w spółce przejmującej przez akcjonariusza spółki będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie: „Przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”.

Dyrektywa nr 133 zawiera dwa dodatkowe warunki takiej neutralności podatkowej podziału spółki przez wydzielenie. W jej art. 8 ust. 5 czytamy: „Ust. 2 i 3 mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz, w stosunku do całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w przekazującej spółce, nie przypisuje wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w przekazującej spółce bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie”. Jak widać, warunek ten został przez polskiego prawodawcę przeniesiony do przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.p.

Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy nr 133 wynika, że państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z m.in. z art. 8 (a wiec również neutralność podatkową podziału przez wydzielenie), jeżeli stwierdza, że m.in. podział przez wydzielenie „ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania”. Ten zaś warunek został przeniesiony przez polskiego prawodawcę do przywołanego wyżej art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.

W Dyrektywie nr 133 dla wystąpienia neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie nie ma jednak warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p., czyli warunku, by podział ten był pierwszą restrukturyzacją spółki dzielonej. W szczególności ustanowienie tego warunku nie jest z pewnością przeniesieniem na grunt polskiej ustawy przepisu zawartego w art. 8 ust. 6 Dyrektywy nr 133, który wskazuje, że „Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem”. Art. 8 ust. 6 Dyrektywy nr 133 dotyczy bowiem niewątpliwie opodatkowania zbycia w przyszłości tych akcji/udziałów, które wspólnik spółki przejmującej teraz otrzymuje w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej – opodatkowania w taki sam sposób jak akcje/udziały tej spółki, które miał już przed tym podziałem.

Zatem skoro:

- Dyrektywa nr 133 nakazuje (w swoim art. 8 ust. 2) co do zasady neutralność podatkową podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej z tytułu otrzymania akcji/udziałów spółki przejmującej,

- Dyrektywa nr 133 dopuszcza uzależnienie takiej neutralności od spełnienia warunków konkretnie wskazanych w jej treści (art. 8 ust. 5 i art. 15 ust. 1 lit. a),

- warunki te zostały zaimplementowane do (odpowiednio) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) oraz art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.,

- warunek dla neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. (odnoszący się do pierwszej restrukturyzacji) nie ma swojego umocowania w Dyrektywie nr 133,

- istnieje prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym,

to należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p., jako wprost niezgodny z Dyrektywą nr 133, nie może być stosowany przy rozpatrywaniu skutków w podatku dochodowym podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki przejmującej.

W tej sytuacji skoro w opisanym na wstępie stanie faktycznym spełnione są warunki neutralności podatkowej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) oraz w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., to Wnioskodawca nie był obowiązany rozpoznać u siebie przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej przydzielonych mu udziałów B na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

Stanowisko wnioskodawcy jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie również w przypadkach, gdy podział ten nie jest dokonywany w ramach pierwszej restrukturyzacji. Na potwierdzenie można przywołać choćby poniższe wyroki:

- wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 513/25 (z uzasadnienia: Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w Dyrektywie 133, należy stwierdzić, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, połączenia spółek od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów w transakcji połączenia. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE,

- wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 802/23 (z uzasadnienia: Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła wątpliwości co do zgodności regulacji krajowych, w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a z przepisami prawa unijnego tj. przepisami Dyrektywy 2009/133/WE. Bowiem Dyrektywa 2009/133/WE zmierzająca do zapewnienia neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych przez spółki państw członkowskich UE i której regulacje są implementowane do u.p.d.o.p., nie zawiera warunku analogicznego jaki został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. Tym samym pominięcie przez Dyrektora KIS – przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. stanowiska wnioskodawcy dotyczącego kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym należy uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że jak podniósł w swoim stanowisku Skarżący regulacja zawarta w Dyrektywie (art. 8 ust. 6) nie może być traktowana jako dająca możliwość państwom członkowskim opodatkowania każdej kolejnej wymiany udziałów, połączenia czy podziału, jaki został wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.),

- wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 811/22 (z uzasadnienia: (…) z treści ww. dyrektywy wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność reorganizacji spółek nie może być natomiast uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (…). Dyrektywa przewiduje wprawdzie kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Ol 118/23 (z uzasadnienia: (…) choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 dyrektywy nr 133 wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych to w ocenie sądu intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia (…). Opodatkowanie dochodu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (łączących się spółek) następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wówczas przy określaniu dochodu należy ustalić tzw. koszt historyczny uzyskania przychodów związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Należy również podkreślić, że dyrektywa nr 133, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (por. pkt 5 wstępu do dyrektywy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w szczególności przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy część majątku wydzielona do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowiły ZCP. Państwa informacje w tym zakresie potraktowano jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b , przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c , art. 11i , art. 24a , art. 24b , art. 24ca , art. 24d i art. 24f , jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 , przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stoją Państwo na stanowisku, że nie byli Państwo zobowiązani rozpoznać przychodu w wysokości wartości emisyjnej przydzielonych Państwu udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ponieważ byli Państwo uprawnieni do skorzystania z wyłączenia tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, pomimo tego, że nie został spełniony warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT. Uważają Państwo, że warunek ten można pominąć, jako że jest on niezgodny z prawem wspólnotowym, a konkretnie z przepisami Dyrektywy nr 133.

Z powyższym stanowiskiem nie mogę się jednak zgodzić.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

W związku z powyższym należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji, m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a) i b)) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a).

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika bowiem wprost, że restrukturyzacja o której mowa we wniosku, nie była pierwszą restrukturyzacją Spółki Dzielonej, gdyż część udziałów w Spółce Dzielonej została w przeszłości przydzielona Państwu w wyniku połączenia Spółki Dzielonej z dwoma innymi spółkami.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT a contrario, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia.

Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie, określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Obszaru Transportu Drogowego (ZCP), uzyskali Państwo przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na to, że nie został spełniony warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), tj. uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej nastąpiło w drodze łączenia z innymi podmiotami.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, wskazać należy na brzmienie pkt 2 i 6 tego artykułu, zgodnie z którymi:

2. Przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

3. Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów nie wynika dla państw członkowskich bezwzględny nakaz opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Posłużenie się wyrażeniem „nie stanowi przeszkody” pozostawia decyzję w tym zakresie poszczególnym państwom członkowskim. Tym samym, nie można zgodzić się z Państwem, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, jest wprost niezgodny z Dyrektywą nr 133 i nie może być stosowany przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, dla wspólnika spółki przejmującej (winno być: przejmowanej – przypis Organu).

Podsumowując, przepisy ustawy o CIT przewidują neutralność podatkową restrukturyzacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli składniki majątkowe wydzielane ze Spółki dzielonej i składniki majątkowe pozostające w Spółce dzielonej, będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału, natomiast są ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.