0114-KDIP4-1.4012.389.2026.1.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „JST” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej.

W związku z realizacją ww. zadań własnych, Gmina sukcesywnie rozbudowuje / modernizuje należące do niej budynki użyteczności publicznej. W tym zakresie, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

Efektem Inwestycji jest budynek usługowy wraz z zagospodarowanym przynależnym terenem. W powstałym budynku usługowym zostały wydzielone dwa lokale z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia (dalej: „Ośrodek zdrowia”) oraz aptekę (dalej: „Apteka”). Natomiast, w ramach zagospodarowania przynależnego terenu, tj. terenu dookoła przedmiotowego budynku usługowego, z przeznaczeniem na potrzeby Apteki oraz Ośrodka zdrowia, wykonano: piesze ciągi komunikacyjne, chodnik, częściowe ogrodzenie oraz małe parkingi.

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki związane z jej realizacją były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Od początku realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wyłącznie odpłatne jej udostępnienie na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowiących odrębnych od Gminy podatników VAT. Decyzja w zakresie odpłatnego udostępnienia Inwestycji wynikała przede wszystkim z przyjętego przez Gminę oraz funkcjonującego od lat modelu zarządzania majątkiem gminnym.

Gmina zakończyła realizację Inwestycji i przyjęła jej efekty na stan środków trwałych z końcem listopada 2025 r. Następnie na podstawie, odrębnych odpłatnych umów cywilnoprawnych (umowy najmu), Gmina wynajęła:

‒ Aptekę, tj. lokal usługowy wraz z przynależną częścią terenu - na podstawie odpłatnej umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2025 r. z podmiotem zewnętrznym;

‒ Ośrodek zdrowia, tj. lokal usługowy wraz z przynależną częścią terenu - na podstawie umowy zawartej w dniu 28 kwietnia 2026 r. z podmiotem zewnętrznym.

Gmina pragnie wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania prowadziła rozmowy/ negocjacje z zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie odpłatnego udostępnienia Ośrodka zdrowia. Gminie zależało, aby wynagrodzenie pobierane z tego tytułu było wynagrodzeniem jak najwyższym i opartym o realia rynkowe. Ponadto, ze względu na wyłączną możliwość prowadzenia w lokalu usługowym działalności o charakterze leczniczym, podmioty zewnętrzne zainteresowane zawarciem z Gminą takiej umowy musiały spełniać określone kryteria, w szczególności, musiały być to podmioty, które będą mogły świadczyć usługi podstawowej opieki zdrowotnej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 września 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej. Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, iż w okresie pomiędzy oddaniem Inwestycji do użytkowania a zawarciem odpłatnej umowy cywilnoprawnej z podmiotem zewnętrznym w zakresie Ośrodka zdrowia, lokal ten nie był w żaden sposób użytkowany, czy też wykorzystywany przez Gminę.

W konsekwencji, efekt Inwestycji został odpłatnie udostępniony wybranym podmiotom zewnętrznym na potrzeby prowadzenia przez nie działalności związanej z ochroną zdrowia – tj. prowadzenia działalności leczniczej oraz świadczenia usług farmaceutycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z praktyką przyjętą przez Gminę, wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Inwestycji na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych została ustalona w oparciu o uzyskane przez Gminę operaty szacunkowe. Uzyskane przez Gminę dokumenty dotyczyły: oszacowania stawki czynszu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego pod prowadzenie w nim Apteki oraz oszacowania wysokości stawki czynszu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego pod prowadzenie w nim Ośrodka zdrowia. Gmina tym samym uzyskała dwa odrębne operaty szacunkowe, co w ocenie Gminy daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostanie całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostanie obiektywna).

Umowy cywilnoprawne z najemcami zostały zawarte na okres 10 lat. Dodatkowo, zgodnie z treścią zawartych umów, w początkowym okresie ich obowiązywania (w odniesieniu do Apteki - 3 miesiące, a w przypadku Ośrodka zdrowia - 4 miesiące) w związku z koniecznością przystosowania pomieszczeń lokali do prowadzenia w nich działalności przez najemców, wynagrodzenie pobierane przez Gminę z tego tytułu określono w obniżonej wysokości.

Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, kontrahenci Gminy zobowiązani są do ponoszenia opłat za media (dostawa energii elektrycznej w tym za oświetlenie zewnętrzne, wody, gazu, internetu oraz odbioru ścieków, usług ochrony udostępnionych powierzchni, a także ubezpieczenia). Dodatkowo, kontrahenci są zobowiązani do ponoszenia opłat, podatków i świadczeń publicznych, związanych z udostępnioną infrastrukturą.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z zawartymi umowami, należne jej wynagrodzenie podlega waloryzacji od 1 stycznia każdego roku według średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem za ubiegły rok kalendarzowy ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W tym zakresie, w odniesieniu do umowy najmu Ośrodek zdrowia, określono również maksymalną stawkę waloryzacji w wysokości 8% rocznie.

W odniesieniu do Inwestycji, Gmina przyjęła wysokość stawki amortyzacji, zgodnie z treścią załącznika nr 1 „Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych” do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554), przy uwzględnieniu właściwej klasyfikacji środków trwałych określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), która dla środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji wynosi 2,5% (stawka amortyzacji dla budynków niemieszkalnych).

Jednocześnie, w tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu najmu pobieranego od podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów, przekracza wartość przyjętej stawki amortyzacji.

Z tytułu świadczenia ww. usług Gmina wystawia/wystawiać będzie na najemców faktury, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Gminę w pliku JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina, w ramach niniejszego wniosku o interpretację, zmierza do potwierdzenia prawidłowego sposobu opodatkowania czynności udostępnienia Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych oraz związanego z tym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Pytania

1. Czy usługi udostępnienia efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Usługi udostępnienia efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W związku z odpłatnym udostępnieniem efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego działalność Gminy polegająca na odpłatnym udostępnianiu efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowi działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy usługi odpłatnego udostępnienia efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, należy wskazać, iż przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.800.2025.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia części infrastruktury na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury do celów działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.55.2025.2.DP, w której DKIS wskazał: „(...) w przypadku odpłatnego udostępniania Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy najmu działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi udostępnienia efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanej, tj.:

• nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji były niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych (najemców), na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, stanowią przy tym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Dodatkowo, w ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na realizację Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez realizacji Inwestycji nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.502.2020.2.PG: „(...) Gmina, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zamierzoną inwestycją w budynku wynajmowanym Ośrodkowi Zdrowia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Reasumując, w odniesieniu do wydatków związanych z zamierzoną inwestycją w budynku wynajmowanym Ośrodkowi Zdrowia, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.934.2024.2.KS, w której organ uznał, że „wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji odpłatnie udostępnili Państwo na rzecz Ośrodka Kultury... na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - jest opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają zatem związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury w związku z realizacją inwestycji pn. „…””.

Również w interpretacji indywidualnej z 21 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.443.2024.2.KK, DKIS wskazał co następuje: „(...) będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na poprawie efektywności energetycznej ww. budynku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a będący przedmiotem inwestycji budynek, jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 4 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.46.2024.2.SR;
• 21 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.758.2021.2.APR;
• 9 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.55.2025.2.DP;
• 25 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.336.2025.2.RMA;
• 11 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.886.2025.2.DK;
• 23 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.745.2025.1.DP;
• 8 maja 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.268.2026.1.SKJ.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowany inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania Inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych, ma ona jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Inwestycja jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z odpłatnym udostępnieniem efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z Inwestycją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6. towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

7. sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

· odbiorca (nabywca) usługi, oraz

· podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności: inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”. Efektem Inwestycji jest budynek usługowy wraz z zagospodarowanym przynależnym terenem. W powstałym budynku usługowym zostały wydzielone dwa lokale z przeznaczeniem na Ośrodek zdrowia oraz Aptekę. Natomiast, w ramach zagospodarowania przynależnego terenu, tj. terenu dookoła przedmiotowego budynku usługowego, z przeznaczeniem na potrzeby Apteki oraz Ośrodka zdrowia, wykonano: piesze ciągi komunikacyjne, chodnik, częściowe ogrodzenie oraz małe parkingi. Od początku realizacji Inwestycji Państwa zamiarem było wyłącznie odpłatne jej udostępnienie na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowiących odrębnych od Państwa podatników VAT. Zakończyli Państwo realizację Inwestycji i przyjęli Państwo jej efekty na stan środków trwałych z końcem listopada 2025 r. Następnie na podstawie, odrębnych odpłatnych umów cywilnoprawnych (umowy najmu), wynajęli Państwo Aptekę, tj. lokal usługowy wraz z przynależną częścią terenu - na podstawie odpłatnej umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2025 r. z podmiotem zewnętrznym oraz Ośrodek zdrowia, tj. lokal usługowy wraz z przynależną częścią terenu - na podstawie umowy zawartej w dniu 28 kwietnia 2026 r. z podmiotem zewnętrznym. Umowy cywilnoprawne z najemcami zostały zawarte na okres 10 lat. Państwa kontrahenci zobowiązani są do ponoszenia opłat za media. Zgodnie z zawartymi umowami, należne jej wynagrodzenie podlega waloryzacji od 1 stycznia każdego roku według średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem za ubiegły rok kalendarzowy ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Przyjęli Państwo wysokość stawki amortyzacji, która dla środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji wynosi 2,5% (stawka amortyzacji dla budynków niemieszkalnych). Wysokość czynszu najmu pobieranego od podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów, przekracza wartość przyjętej stawki amortyzacji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy udostepnienie efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Usługi najmu zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy - płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia efektów Inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu) stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania budynku. Zatem czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku udostępnienia efektów Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

· towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

· podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie występują Państwo w charakterze podatnika VAT, świadczącego opodatkowane usługi na rzecz najemców. A zatem towary i usługi, nabyte w związku z realizacją Inwestycji, są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W wydanej interpretacji indywidualnej oparto się na informacji, że dla środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji przyjęli Państwo stawkę amortyzacji w wysokości wynosi 2,5%; wysokość czynszu najmu pobieranego od podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów przekracza wartość przyjętej stawki amortyzacji oraz że z tytułu świadczenia ww. usług wystawiają/wystawiać będą na najemców faktury, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Państwa w pliku JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.