0114-KDIP4-3.4012.228.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany części działki nr 1 (objętej MPZP), oraz działek nr 2 i 3. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 czerwca 2026 r. (wpływ 25 czerwca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej również jako: „Miasto”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto jest właścicielem działek oznaczonych nr 2, 3, 4, 5, 1, 6, 7, 8. Miasto planuje zbycie tych działek w drodze zamiany na inne działki. Umowa zamiany zostanie zawarta ze Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo (…).

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie działek: 1, 2 oraz 3.

Działka 1:

Działka ta jest niezabudowana, w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) z przeznaczeniem pod lasy (1.ZL Lasy), a w pozostałej części jest nieobjęta MPZP. Działka 1 nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Takie decyzje nie były wydawane dla działki 1. Działka stanowi gruntową drogę leśną.

Zgodnie z MPZP przeznaczeniem terenów 1.ZL są lasy. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta (...) ustalone zostały następujące warunki zagospodarowania terenu oraz zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz wskaźniki i zasady zagospodarowania terenu:

1. zakazuje się realizacji zabudowy z wyjątkiem obiektów o których mowa w pkt 2;

2. dopuszcza się realizację budowli i urządzeń, wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach;

3. dopuszcza się realizację urządzeń turystycznych, takich jak parkingi, pola biwakowe, wieże widokowe, kładki, szlaki turystyczne, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach oraz o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

4. obowiązuje zakaz uszczuplania powierzchni lasów, niszczenia oraz prowadzenia działań osłabiających biologiczną odporność drzewostanów;

5. obowiązuje nakaz zagospodarowania i użytkowania terenu według przepisów odrębnych o lasach.

Dla terenów leśnych ustalone zostały następujące wskaźniki i zasady kształtowania zabudowy:

1. wysokość zabudowy: nie większa niż 10 m (z zastrzeżeniem - jeżeli ustalenia szczegółowe dla poszczególnych terenów nie stanowią inaczej, ustala się maksymalną wysokość obiektów budowlanych innych niż budynki do 15,0 m, z możliwością realizacji słupów linii elektroenergetycznych wysokiego napięcia o wysokości do 25,0 m.),

2. minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej nie mniejszy niż: 90%.

Podsumowując, działka 1 jest użytkowana jako gruntowa droga leśna. Jej część znajduje się na terenie objętym MPZP, zgodnie z symbolem 1.ZL – przeznaczenie leśne. Jej pozostała część (większość powierzchni działki) znajduje się na terenie nieobjętym planem, ani decyzją o warunkach zabudowy. Działka 1 jest niezabudowana. Działka nr 1 nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Działki 2 i 3:

Działki nr 2 i 3 są niezabudowane. Zostały nabyte przez Miasto 19 grudnia 2018 r. Miasto (...) wydzierżawia działki nr 2, 3 od czerwca 2019 r. z przeznaczeniem na cel rolny (czynności zwolnione z podatku VAT). Przed ich wydzierżawieniem Miasto nie wykorzystywało działek do jakiejkolwiek działalności.

Działki nr 2 i 3 są w całości objęte MPZP – przeznaczenie w planie: dolesienia (symbol 2.ZLD).

Zatem zgodnie z MPZP działki znajdują się w całości na terenie pod zalesienia. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta (...) dla terenów stanowiących z MPZP dolesienia, ustalone zostały następujące warunki zagospodarowania terenu oraz ograniczenia w użytkowaniu:

1. do czasu realizacji zalesień dopuszcza się rolnicze użytkowanie terenów bez prawa zabudowy;

2. zakazuje się realizacji obiektów kubaturowych z wyjątkiem związanych z gospodarką leśną, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach;

3. dopuszcza się realizację elementów zagospodarowania takich jak ścieżki piesze, siedziska i inne elementy małej architektury - zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach;

4. zakazuje się realizacji ogrodzeń innych niż z materiałów naturalnych, o wysokości prześwitu pomiędzy poziomem gruntu rodzimego a najniżej położonym przęsłem nie mniejszym niż 0,6 m i o wysokości całkowitej ogrodzenia nie większej niż 1,2 m;

5. zakazuje się realizacji reklam;

6. po zalesieniu obowiązuje zakaz uszczuplania powierzchni lasów, niszczenia oraz prowadzenia działań osłabiających biologiczną odporność drzewostanów;

7. po zalesieniu obowiązuje nakaz zagospodarowania i użytkowania terenu zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr 1 została nabyta na podstawie decyzji urzędu wojewódzkiego w (...) wydanej
w dniu 12 maja 1994 r., która stała się ostateczna 30 maja 1994 r. W oparciu o tę decyzję Miasto (...), na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę
o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 i Nr 43 poz. 253 z 1990 r.) w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy, nabyło z mocy prawa, nieodpłatnie własność działki o nr 1.

Działki nr 2, 3 Miasto nabyło umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z 19 grudnia 2018 r. od osoby fizycznej w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT.

Działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego podatek VAT przy ich nabyciu nie wystąpił. Działka nr 1 została nabyta nieodpłatnie z mocy prawa, zaś działki nr 2 i 3 zostały nabyte od osoby fizycznej. Sprzedaż działek 2 i 3 na rzecz Miasta (...) nie została udokumentowana fakturą. Ponadto, przy ich nabyciu Miasto nie miało zamiaru wykorzystywania działek 1, 2 i 3 do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wyłącznie działki nr 2 oraz 3 były wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT – dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Działki te są wydzierżawione od czerwca 2019 r. i wciąż są dzierżawione. Od dnia nabycia tych działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one w ogóle wykorzystywane przez Miasto. Tak więc działki te były wykorzystywane jedynie do sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, przy czym nie przez cały okres od dnia ich nabycia, lecz od czerwca 2019 r.

Natomiast działka nr 1 nie była przez Miasto w ogóle wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT - stanowi gruntową drogę leśną (wykorzystywanie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Pytanie

Czy zbycie działek 1, 2 oraz 3 w drodze zamiany będzie zwolnione z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zbycie działek 1, 2 oraz 3 będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – dalej: „UoVAT”.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany przez Miasto. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.

Zamiana nieruchomościami oznacza, że na gruncie VAT mamy dwie odpłatne dostawy towarów (wynagrodzeniem za wydaną nieruchomość jest otrzymanie innej nieruchomości bez dopłat lub z dopłatami), które z punktu widzenia skutków podatkowych należy traktować odrębnie, tj. odrębnie ustala się czy zbycie jest opodatkowane podatkiem VAT dla każdej ze stron transakcji, dla zbywanej nieruchomości przez daną stronę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT – Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 – „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego część działki 1 znajduje się na terenie objętym MPZP, zgodnie z symbolem 1.ZL – przeznaczenie leśne, a jej pozostała część (większość powierzchni działki) znajduje się na terenie nieobjętym planem, ani decyzją o warunkach zabudowy. Działka 1 jest niezabudowana.

Z powyższego wynika zatem, że działka nr 1 nie stanowi terenów budowlanych. Wynika to z faktu, że działka w części znajduje się na terenie nieobjętym planem, ani decyzją o warunkach zabudowy, co oznacza, że nie stanowi terenów budowlanych zgodnie z wyżej cytowaną interpretacją ogólną.

Pozostała część działki to tereny leśne zgodnie z MPZP, a zatem również ta część nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 UoVAT.

Zatem, skoro działka 1 jest niezabudowana i nie stanowi terenów budowlanych, jej zbycie w drodze zamiany będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Działki nr 2 oraz 3 również są niezabudowane. Znajdują się w całości na terenie objętym MPZP – przeznaczenie: dolesienia. Zatem działki te również nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 UoVAT. Działki są objęte co prawda planem, ale zgodnie przeznaczeniem wynikającym z tego planu działki te stanowią tereny leśne (tereny przeznaczone na dolesienie).

Zatem, skoro działki nr 2 oraz 3 są niezabudowane i nie stanowią terenów budowlanych, ich zbycie w drodze zamiany będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Stanowisko wyrażone we wniosku potwierdza wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1829/16: Trafnie przeto zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Powyżej już zwrócono uwagę, że § 30 MPZP dopuszcza na przedmiotowym terenie jedynie obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienie ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz uwzględnione w planie urządzenia lasów, a także wymienione wcześniej urządzenia turystyczne. (…) Z powyższego zakresu wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest na cele gospodarki leśnej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo zbycie działek 1, 2 oraz 3 w drodze zamiany na inne działki. Umowa zamiany zostanie zawarta ze Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...).

Działka 1 jest niezabudowana, w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) z przeznaczeniem pod lasy (1.ZL Lasy). Działka 1 jest użytkowana jako gruntowa droga leśna. Działka ta nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Została nabyta na podstawie decyzji urzędu wojewódzkiego w (...) wydanej 12 maja 1994 r., która stała się ostateczna 30 maja 1994 r.

Działki nr 2 i 3 są niezabudowane. Nabyli je Państwo na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z 19 grudnia 2018 r. od osoby fizycznej w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT. Wydzierżawiają Państwo działki nr 2, 3 od czerwca
2019 r. z przeznaczeniem na cel rolny (czynności zwolnione z podatku VAT). Od dnia nabycia tych działek do dnia ich wydzierżawienia nie wykorzystywali ich Państwo do jakiejkolwiek działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy transakcji zbycia działek 1, 2 oraz 3 w drodze zamiany.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z zamianą działek 1, 2 oraz 3 (tj. czynnością, która ma charakter cywilnoprawny), będą Państwo występować dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,
o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r.o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2026 r. poz. 538 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” czy „obiektu budowlanego”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazali Państwo, że działka 1 jest użytkowana jako droga leśna. Działka ta jest niezabudowana,
w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) z przeznaczeniem pod lasy (1.ZL Lasy). Nie jest natomiast objęta decyzją o warunkach zabudowy, ani
o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z MPZP na części działki 1 objętej MPZP dopuszcza się realizację budowli i urządzeń, wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach; dopuszcza się realizację urządzeń turystycznych, takich jak parkingi, pola biwakowe, wieże widokowe, kładki, szlaki turystyczne, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach oraz o ochronie gruntów rolnych i leśnych. MPZP wydany dla części działki 1 umożliwia zatem realizację budowli i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej.

Z kolei działki nr 2 i 3 są w całości objęte MPZP z przeznaczeniem w planie: dolesienia (symbol 2.ZLD). Zgodnie z uchwałą Rady Miasta (...) dla terenów stanowiących z MPZP dolesienia ustalone zostały następujące warunki zagospodarowania terenu oraz ograniczenia w użytkowaniu: do czasu realizacji zalesień dopuszcza się rolnicze użytkowanie terenów bez prawa zabudowy; zakazuje się realizacji obiektów kubaturowych z wyjątkiem związanych z gospodarką leśną, zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach; dopuszcza się realizację elementów zagospodarowania takich jak ścieżki piesze, siedziska i inne elementy małej architektury - zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach; zakazuje się realizacji ogrodzeń innych niż z materiałów naturalnych, o wysokości prześwitu pomiędzy poziomem gruntu rodzimego a najniżej położonym przęsłem nie mniejszym niż 0,6 m i o wysokości całkowitej ogrodzenia nie większej niż 1,2 m; zakazuje się realizacji reklam; po zalesieniu obowiązuje zakaz uszczuplania powierzchni lasów, niszczenia oraz prowadzenia działań osłabiających biologiczną odporność drzewostanów, po zalesieniu obowiązuje nakaz zagospodarowania i użytkowania terenu zgodnie z przepisami odrębnymi o lasach. Zatem również w przypadku działek nr 2 i 3 możliwa jest ich zabudowa obiektami budowlanymi m.in. obiektami małej architektury.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, wbrew Państwa opinii, opisana we wniosku niezabudowana działka nr 1 w części w jakiej objęta jest MPZP spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż na tej części działki możliwa jest zabudowa budowlami i urządzeniami budowlanymi związanymi z gospodarką leśną. Zatem dostawa części tej działki objętej MPZP nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podobnie w przypadku działek o nr 2 i 3, przeznaczonych zgodnie z MPZP pod zalesienia, na których zgodnie z ustalonymi uchwałą Rady Miasta warunkami zagospodarowania terenu oraz ograniczenia w użytkowaniu możliwe jest posadowienie obiektów kubaturowych jeżeli związane będą z gospodarką leśną, zgodnie z przepisami o lasach. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji obiektu kubaturowego. W orzecznictwie rozumie się przez nie każdy budynek lub obiekt budowlany (np. wiatę), któremu można przypisać parametr objętości (kubaturę), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – tak np. w wyroku WSA w Krakowie z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 1527/13, w którym WSA wskazał:

„Wprawdzie ustawa Prawo budowlane i ustawa z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) nie zawierają definicji obiektu kubaturowego, a także definicji takiej nie zawiera posługujący się tym pojęciem obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to należy przyjąć, że pojęcie to odnosi się do wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych, których można obliczyć objętość. Kubatura budynku zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN jest rozumiana jako objętość wszystkich kondygnacji nadziemnych i podziemnych oraz kondygnacji przyziemnej budynku. A zatem obiekt kubaturowy to nic innego jak budynki i inne obiekty budowalne którym można przypisać parametr objętości.”

Mając na względzie powyższe, również ww. działki nr 2 i 3 spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, ich dostawa w drodze zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działkę nr 1 nabyli Państwo na podstawie decyzji urzędu wojewódzkiego w (...) wydanej 12 maja 1994 r., która stała się ostateczna 30 maja 1994 r. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa
ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Zatem, w stosunku do części działki nr 1, która objęta jest MPZP, jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony.

Natomiast działki nr 2, 3 nabyli Państwo na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego 19 grudnia 2018 r. od osoby fizycznej w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT, wobec czego podatek VAT przy ich nabyciu nie wystąpił. Działki nr 2 oraz 3 były przez Państwa wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT, tj. dzierżawy na cele rolnicze od czerwca 2019 r. Od dnia nabycia tych działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one w ogóle wykorzystywane przez Państwa do żadnej działalności. Tym samym, również i w tym przypadku jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony, gdyż działki nie były wykorzystywane przez Państwa do działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres ich posiadania.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani 2 ustawy do dostawy części działki nr 1 oraz działek 2 i 3 w drodze zamiany, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie, w którym uznali Państwo, że transakcja zamiany części działki
nr 1 objętej MPZP oraz działek nr 2 i 3 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zwolnienia od podatku dostawy części działki o nr 1 objętej MPZP oraz działek o nr 2 i 3, natomiast w kwestii dostawy części działki nr 1 nieobjętej MPZP zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.