0112-KDSL2-2.440.197.2026.3.DS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 20 kwietnia 2026 r. (data wpływu 20 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 czerwca 2026 r. (data wpływu 1 czerwca 2026 r.) oraz 2 czerwca 2026 r. (data wpływu 2 czerwca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego prace wchodzące w zakres zamówienia publicznego pn. (...).

UZASADNIENIE
W dniu 20 kwietnia 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniach: 1 czerwca 2026 r. oraz 2 czerwca 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

Celem wystąpienia o WIS jest określenie wysokości stawki opodatkowania dla zadania (...) z uwzględnieniem elementów inwestycji związanych z robotami budowlanymi oraz z nasadzeniem zieleni.

W opinii Wnioskodawcy nasadzenia, obsianie trawników oraz wycinka drzew zawiera się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” oraz w klasie 02.40 „Usługi związane z leśnictwem”. Zatem, wg Gminy (...) właściwą stawką dla opodatkowania tych prac jest stawka podatku w wysokości 8%, a w przypadku pozostałych elementów zadania należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

W ramach inwestycji realizowane będą roboty budowlane oraz nasadzenia, które zostały wydzielone finansowo jako odrębne elementy i pozycje kosztorysowe – zgodnie z (...). Wszystkie prace objęte dokumentacją służą wykonaniu jednego zadania, natomiast możliwe jest określenie części dotyczącej bezpośrednia robót budowlanych oraz nasadzeń i trawników. Takie rozdzielenie wprowadzone jest zarówno w (...) jak i w (...), która zawiera odrębny (...).

Gmina działając jako Zamawiający udzieli zamówienia zgodnie z ustawą z dnia ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2024 r. poz. 1320 t.j. ze zmianami).

Gmina planuje udzielenie zamówienia jednemu Wykonawcy na podstawie jednej umowy, bez podziału zamówienia na części, ale z możliwością powierzenia części prac Podwykonawcom.

Realizacja zamówienia w częściach mogłaby istotnie utrudnić koordynację prac prowadzonych przez różnych wykonawców, a w konsekwencji negatywnie wpłynąć na prawidłową realizację całości zadania. Specyfika zadania oraz konieczność użycia ciężkiego sprzętu budowlanego oraz odpowiedniego harmonogramu wykonywania wycinki drzew oraz nasadzeń (z uwzględnieniem transportu sadzonek) wiążą się również z potencjalnym ryzykiem uszkodzenia wykonanych robót budowlanych przez Wykonawcę nasadzeń. Podkreślenia wymaga fakt, iż na etapie realizacji prac, jak i w okresie gwarancyjnym wystąpić mogą także trudności w ustalaniu odpowiedzialności Wykonawców odnośnie jakości wykonanych prac. Częstym przypadkiem jest sytuacja, w której teren po robotach budowlanych przygotowany jest powierzchownie, natomiast w gruncie znajdują pewne pozostałości materiałów budowlanych, co uniemożliwia prawidłowe wykonanie nasadzeń zgodnie ze sztuką agrotechniczną, w zakładanym terminie oraz kosztach. W efekcie takie rozwiązanie mogłoby generować nadmierne trudności organizacyjne oraz problemy z synchronizacją działań, co stwarzałoby realne zagrożenie dla terminowego i prawidłowego wykonania inwestycji oraz utrzymania zakładanych kosztów inwestycji. W ocenie Gminy, udzielenie zamówienia jednemu Wykonawcy z możliwością powierzenia części prac Podwykonawcom oraz złożenie na niego odpowiedzialności za realizację, w tym koordynację wszystkich prac stanowi najlepsze rozwiązanie.

Gmina (...) wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku ww. prac prawidłową stawką opodatkowania jest:
- stawka 8 % dla elementu 2.1 Wycinka drzew, elementu 2.2. Nasadzenia oraz elementu 2.3 Obsianie trawników;
- stawka 23% dla pozostałych elementów inwestycji.

(...)

W ramach opisanego wyżej projektu, na terenie Gminy (...) planowana jest realizacja zamówienia publicznego pn. (...).

Planowany jest park o charakterze publicznym, ogólnodostępny nieodpłatnie i bez ograniczeń.

(...)

W piśmie z dnia 1 czerwca 2026 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:
(...)

W postępowaniu nie wyłoniono oferenta.

Nie została podpisana umowa z wykonawcą.

W dniach 1 czerwca 2026 r. oraz 2 czerwca 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek również poprzez przesłanie: (...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 622 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 16 lipca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.197.2026.2.DS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo
2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W złożonym wniosku Wnioskodawca w części D.1 „PRZEDMIOT WNIOSKU” zaznaczył kwadrat nr 3, natomiast w polu „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę „2”, wskazując tym samym, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dwóch elementów.

Jak wynika z opisu sprawy, celem wystąpienia o WIS jest określenie wysokości stawki opodatkowania dla świadczenia obejmującego całość zamówienia publicznego pn. (...) z uwzględnieniem elementów inwestycji związanych z robotami budowlanymi oraz z nasadzeniem zieleni.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez niego świadczenia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarczakonsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy, może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie (a nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania innej czynności), nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach zamówienia publicznego pn. (...). Jak wynika z opisu sprawy, „W ramach inwestycji realizowane będą roboty budowlane oraz nasadzenia”.

(...)

Dokonana przez tut. Organ analiza materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie wskazuje, że nie mamy tu do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez TSUE.

Jak wskazuje nazwa zamówienia publicznego zaplanowanego przez Wnioskodawcę do realizacji i co potwierdzają zapisy zawarte w przesłanych dokumentach, celem przedsięwzięcia jest (...) park.

Powyższe potwierdza również dokonana przez tutejszy organ analiza (...), z którego jednoznacznie wynika, że celem inwestycji jest powstanie parku.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl) „park” w mieście to „teren porośnięty drzewami i trawą, z wytyczonymi ścieżkami i alejkami, na których postawiono ławki, usytuowany w mieście i pełniący funkcje rekreacyjne”.

Jak wynika jednak z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie, w ramach zamówienia publicznego pn. (...), oprócz wykonania elementów zagospodarowania terenów zielonych (nasadzenia różnego rodzaju roślinności parkowej), być może w celu uatrakcyjnienia terenu dla mieszkańców i wykorzystania jego potencjału, mają być zrealizowane:
- prace budowlane związane z budową obiektów i instalacji wewnętrznych, w tym: (...);
- dostawa i montaż obiektów małej architektury (...).

Należy także zaznaczyć, że – jak wynika z zapisów zawartych w (...) – w zakresie prac związanych z zagospodarowaniem zieleni wykonane będą zarówno prace związane z wycinką drzew będących w kolizji z projektowaną infrastrukturą inwestycji, jak również nasadzenia różnego rodzaju roślin w celu stworzenia zieleni parkowej.

W tym ostatnim zakresie, jak wskazano w (...), na terenie objętym inwestycją nasadzona i zasiana zostanie znaczna ilość różnorodnej roślinności (drzewa, krzewy, byliny, trawniki), która ma stworzyć park, a także powstaną ogrody roślinne (...). Ogrody roślinne będą obejmować po kilkadziesiąt sztuk różnych odmian (...). W runach parkowych zaplanowano także obsadzenie kwietników znaczną ilością roślin, przykładowo: (...).

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z różnym rodzajem prac, które mają zostać wykonane w ramach planowanej inwestycji, tj.:
- pracami budowlanymi (w tym wycinka drzew będących w kolizji z planowaną infrastrukturą),
- dostawą i montażem małej architektury oraz
- typowymi pracami związanymi z zagospodarowaniem terenu zielonego na potrzeby powstania parku (nasadzenia drzew, krzewów, bylin i innych roślin; ogrody roślinne; runa parkowe).

Prace składające się na zamówienie publiczne dotyczyć będą różnych branż, będą realizowane w różnych celach (co wyjaśniono powyżej), a także wykonywane będą na podstawie różnej dokumentacji (różnych projektów).

Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że ww. prace z reguły wykonywane są przez różne specjalistyczne przedsiębiorstwa (dysponujące odpowiednim zasobem kadrowym, sprzętem, wiedzą i doświadczeniem) – jedne specjalizujące się w branży budowlanej, z kolei inne działające w obszarze związanym z zagospodarowaniem zieleni.
Z punktu widzenia oceny kompleksowości świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług najistotniejsze jest jednak to, że składające się na przedmiotową inwestycje prace cechuje niezależność. Nie sposób bowiem uznać, że ww. roboty budowlane, czy dostawa i montaż małej architektury wykazują ścisłe powiązanie i będą niezbędne do wykonania usługi zagospodarowania terenów zieleni (nasadzenia zieleni parkowej) w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, a z formalnego i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi budowlane, dostawa i montaż elementów małej architektury oraz prace związane z zagospodarowaniem zieleni (nasadzenia zieleni parkowej) były świadczone odrębnie.
Nie sposób zatem przyjąć, że wszystkie czynności, które mają zostać wykonane w ramach zamówienia publicznego pn. (...) składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), bowiem czynności te mają charakter samoistny, niezależny i występują w rzeczywistości gospodarczej samodzielnie.

Mając bowiem na względzie charakter i specyfikę wszystkich prac składających się na zamówienie publiczne pn. (...) należy stwierdzić, że nie są one współzależne, a rozdzielenie tych prac na odrębne świadczenia nie będzie miało sztucznego charakteru, ponieważ każde z nich może być wykonywane odrębnie i/lub przez inne podmioty.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r. I SA/Rz 1244/18, w którym oceniając podobne świadczenie, sąd wskazał co następuje: „Analiza świadczeń dokonywanych przez wnioskodawcę w ramach każdej z usług opisanych szczegółowo w punktach od 1 do 7 prowadzi do wniosku, że organ zasadnie zakwestionował możliwość zastosowania stawki obniżonej do czynności: zamontowania altany, ławek, małej architektury, budowy fontanny (wymienionych w ramach usługi 1 i 5) z uwagi na to, że czynności związane z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury (z wyjątkiem drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni jak ściany oporowe czy ścieżki spacerowe) zostały wyłączone z grupowania PKWiU 81.30.10.0 i nie są to czynności niezbędne do wykonania świadczenia głównego tj. wykonania ogrodu czy wykonania zieleni w oranżeriach. Prawidłowo też uznał organ czynności całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia (wymienione w ramach usługi 1, 2 i 5) za odrębne usługi, które mogą być świadczone niezależnie od usługi wykonania ogrodu czy wykonania zieleni na dachach, tarasach, balkonach, w oranżeriach. Powyższe usługi mogą być wykonywane przez odrębne podmioty, a ich rozdzielenie nie ma – z punktu widzenia gospodarczego – sztucznego charakteru.”.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał co prawda m.in., że: „Gmina planuje udzielenie zamówienia jednemu Wykonawcy na podstawie jednej umowy, bez podziału zamówienia na części, ale z możliwością powierzenia części prac Podwykonawcom.
Realizacja zamówienia w częściach mogłoby istotnie utrudnić koordynację prac prowadzonych przez różnych wykonawców, a w konsekwencji negatywnie wpłynąć na prawidłową realizację całości zadania. Specyfika zadania oraz konieczność użycia ciężkiego sprzętu budowlanego oraz odpowiedniego harmonogramu wykonywania wycinki drzew oraz nasadzeń (z uwzględnieniem transportu sadzonek) wiążą się również z potencjalnym ryzykiem uszkodzenia wykonanych robót budowlanych przez Wykonawcę nasadzeń. Podkreślenia wymaga fakt, iż na etapie realizacji prac jak i w okresie gwarancyjnym wystąpić mogą także trudności w ustalaniu odpowiedzialności Wykonawców odnośnie jakości wykonanych prac. Częstym przypadkiem jest sytuacja, w której teren po robotach budowlanych przygotowany jest powierzchownie, natomiast w gruncie znajdują pewne pozostałości materiałów budowlanych, co uniemożliwia prawidłowe wykonanie nasadzeń zgodnie ze sztuką agrotechniczną, w zakładanym terminie oraz kosztach. W efekcie takie rozwiązanie mogłoby generować nadmierne trudności organizacyjne oraz problemy z synchronizacją działań, co stwarzałoby realne zagrożenie dla terminowego i prawidłowego wykonania inwestycji oraz utrzymania zakładanych kosztów inwestycji. W ocenie Gminy, udzielenie zamówienia jednemu Wykonawcy z możliwością powierzenia części prac Podwykonawcom oraz złożenie na niego odpowiedzialności za realizację, w tym koordynację wszystkich prac stanowi najlepsze rozwiązanie”.

(...)

Jednak zawarcie jednej umowy, z jednym Wykonawcą nie może determinować kwestii uznania całości świadczenia za świadczenie kompleksowe opodatkowane jedną stawka VAT. Fakt zawarcia umowy z jednym Wykonawcą służy bowiem jedynie „wygodzie” (interesom) Zamawiającego. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla nabywcy dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 122/13, gdzie stwierdził, że „(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Zatem dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Badanie, czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na oczekiwaniach nabywcy.

Należy także wyjaśnić, że fakt, że wszystkie czynności objęte zamówieniem będą wykonywane na podstawie jednej umowy także nie przesądza o tym, że czynności te stanowią świadczenie kompleksowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wszystkimi pracami jakie mają zostać wykonane w ramach zamówienia publicznego pn. (...). Nie ma bowiem między tymi świadczeniami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad, a ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu planowane świadczenia, które mają składać się na realizację zamówienia publicznego pn. (...) nie składają się na świadczenie kompleksowe i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wszystkie wykonywane w ramach zamówienia publicznego pn. (...) świadczenia, stanowią świadczenie kompleksowe.

W związku ze wskazaniem w niniejszej decyzji, że czynności te nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tutejszy organ nie dokonał ich odrębnej identyfikacji.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).