Kwestia opodatkowania energii elektrycznej utraconej podcza… — 0111-KDIB3-3.4013.152.2026.1.MAZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 11 maja 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… z siedzibą w … (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od … roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z). W … roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w … roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną na rynku hurtowym oraz giełdowym. Spółka – ze względu na charakter prowadzonej działalności – nie produkuje samodzielnie energii elektrycznej, a także nie zużywa energii elektrycznej będącej przedmiotem jej działalności na potrzeby własne.

W związku z rozwojem działalności gospodarczej, Spółka planuje nawiązywać współpracę z podmiotami (dalej jako: „Właściciel Aktywa”, „Właściciel Aktywów”), którzy posiadają instalacje magazynowania energii elektrycznej (dalej jako: „YYY”, „magazyny energii”, „Aktywo”). Jednocześnie – w zależności od mocy zainstalowanej YYY – Właściciele Aktywów mogą posiadać koncesje na magazynowanie energii elektrycznej bądź też prowadzić działalność bez jej posiadania.

Uzyskania koncesji – zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (dalej jako: „Prawo energetyczne”) – wymaga prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej o łącznej mocy zainstalowanej większej niż 10 MW. W przypadku magazynów energii o mocy zainstalowanej większej niż 50 kW, ale mniejszej niż 10 MW, prowadzenie działalności w tym zakresie nie wymaga uzyskania koncesji, ale winno być zgłoszone do odpowiedniego rejestru zgodnie z art. 43g Prawa energetycznego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są trzy rodzaje umów, które Wnioskodawca zamierza zawierać z Właścicielami Aktywów, tj.:

· umowa na okres rozruchu technologicznego – bez względu na moc zainstalowaną aktywa (dalej jako: „Umowa A”),

· umowa w zakresie świadczenia usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY przez Właściciela Aktywa o mocy zainstalowanej pomiędzy 50 kW a 10 MW (dalej jako: „Umowa B”) – w przypadku, gdy Właściciel Aktywa nie posiada koncesji na magazynowanie energii elektrycznej,

· umowa w zakresie świadczenia usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY przez Właściciela Aktywa o mocy zainstalowanej większej niż 10 MW (dalej jako: „Umowa C”) - w przypadku, gdy Właściciel Aktywa posiada koncesję na magazynowanie energii elektrycznej.

W momencie zakończenia okresu rozruchu technologicznego Umowa A wygasa bądź zostaje rozwiązana, a następnie zostaje zastąpiona Umową B albo C w zależności od mocy zainstalowanej Aktywa. Powyższe Umowy nie regulują kwestii dostawy energii elektrycznej na potrzeby własne Właściciela Aktywa związane [z] funkcjonowaniem magazynu, która wykorzystywana jest w szczególności do zasilania urządzeń chłodzących, sterujących czy kontrolnych. W okresie obowiązywania powyższych umów Aktywo nie będzie wytwarzać energii elektrycznej. Będzie ją jednak pobierać z sieci, a następnie oddawać do sieci zgodnie z zasadą działania elektrochemicznych magazynów energii.

Umowa A

Umowa A reguluje zasady współpracy między Właścicielem Aktywa a Wnioskodawcą w okresie rozruchu technologicznego. W trakcie obowiązywania Umowy A, YYY będzie pobierał i oddawał do sieci energię elektryczną na potrzeby przeprowadzenia testów, w celu potwierdzenia bezpieczeństwa, zgodności z projektem, wymaganiami sieciowym i warunkami przyłączenia oraz gotowości do pracy, niezbędnych do zapewnienia prawidłowej pracy YYY. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami wynikającymi z Prawa energetycznego, Właściciel Aktywa nie może świadczyć w okresie rozruchu technologicznego usług magazynowania energii elektrycznej. Ze względu na wskazane powyżej ograniczenia prawno-regulacyjne oraz treść art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej jako: „ustawa akcyzowa”), całość energii elektrycznej wprowadzanej do Aktywa w okresie rozruchu technologicznego będzie każdorazowo przedmiotem sprzedaży na rzecz Właściciela Aktywa.

Jednocześnie ze względu na właściwości techniczne magazynu energii, ilość energii elektrycznej do niego wprowadzanej nie odpowiada energii elektrycznej z niego wyprowadzonej. W zależności od magazynu energii i technologii zastosowanej przy jego konstrukcji, od 10% do 20% energii elektrycznej jest tracona w związku z prowadzonymi w okresie rozruchu technologicznego testami. Energia elektryczna, która została przez Właściciela Aktywa pobrana na potrzeby rozruchu technologicznego, a która nie została utracona będzie następnie sprzedawana przez Właściciela Aktywa na rzecz Wnioskodawcy i wprowadzana do sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca nabytą od Właściciela Aktywa energią elektryczną obracać będzie następnie zgodnie ze swoim przedmiotem działalności.

Zagadnienia związane z zasadami opodatkowania transakcji dotyczących energii elektrycznej dokonywanych na podstawie Umowy A pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Umowy B oraz C

Po zakończeniu okresu rozruchu technologicznego Właściciel Aktywa będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania energii oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY. W trakcie obowiązywania Umów B oraz C do magazynów energii stanowiących własność Właściciela Aktywa, Wnioskodawca będzie wprowadzał do YYY energię elektryczną w celu jej magazynowania w przypadku, gdy będzie okresowo w podsiadaniu jej nadwyżek. W związku z magazynowaniem energii elektrycznej w Aktywie, Właściciel Aktywa obciążać będzie Wnioskodawcę za świadczenie usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY.

Kluczowym dla procesu magazynowania energii elektrycznej jest fakt, że [w] związku z tą czynnością nie będzie dochodziło do przeniesienia posiadania ani własności energii elektrycznej z Wnioskodawcy na Właściciela Aktywa. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej jako: „kodeks cywilny”), posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadanie samoistne) albo jak inna osoba uprawniona, z którą łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadanie zależne). Z kolei art. 338 kodeksu cywilnego wprowadza konstrukcję dzierżenia, czyli faktycznego władania rzeczą w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, bez zamiaru zachowania jej dla siebie.

Z powyższego rozróżnienia wynika, że zaistnienie po stronie Właściciela Aktywa ograniczonego elementu faktycznego władztwa nad energią elektryczną (będzie znajdować się ona w należącym do niego Aktywie) nie stanowi o tym, że staje się on jej posiadaczem. Dla zaistnienia posiadania konieczne jest, aby Właściciel Aktywa władał energią elektryczną jak właściciel albo jak osoba uprawniona z innego prawa, czyli we własnym interesie, co na podstawie Umów B oraz C nie będzie miało miejsca. Ponieważ to po stronie Wnioskodawcy będą należeć wyłączne decyzje o rozporządzaniu energią elektryczną znajdującą się w Aktywie, to właśnie Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem, jak i posiadaczem energii elektrycznej. Jednocześnie Właściciel Aktywa nie będzie posiadał prawa do rozporządzania energią elektryczną przechowywaną przez Wnioskodawcę w jego magazynie. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie obciążać Właściciela Aktywa za dostawę energii elektrycznej. Magazynowana w Aktywie energia elektryczna będzie pozostawać we własności i posiadaniu Wnioskodawcy w całym okresie jej magazynowania.

Jednocześnie ze względu na właściwości techniczne magazynu energii ilość energii elektrycznej do niego wprowadzanej nie odpowiada energii elektrycznej z niego wyprowadzonej. Ograniczenia techniczne nie pozwalają na bezstratne przechowywanie energii elektrycznej, w efekcie czego ok. 10-20% przechowywanej w Aktywie energii elektrycznej stanowi straty technologiczne. Utrata energii elektrycznej w procesie magazynowania, o której mowa powyżej, nie jest zatem związana w żaden sposób ze zużyciem energii przez Wnioskodawcę, a wynika ze wspomnianych powyżej właściwości technicznych magazynu.

Mając na uwadze, że utraty energii elektrycznej w procesie magazynowanie wynikają z ograniczeń technicznych, z którymi Wnioskodawca i Właściciel Aktywa się godzą, straty te nie będą przedmiotem dodatkowych rozliczeń między stronami. Energia elektryczna wyprowadzona z magazynu energii – stanowiąca ok. 80-90% energii elektrycznej do niego wprowadzonej – będzie następnie przedmiotem obrotu zgodnie z zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zarówno na podstawie Umowy B, jak i Umowy C:

· zapewnienie prawidłowego funkcjonowania magazynu energii należy do obowiązków umownych Właściciela Aktywa,

· energia elektryczna, która przechowywana będzie w magazynie energii w związku z wykonaniem przedmiotowych umów nie będzie wykorzystywana w celu podtrzymania procesów związanych z magazynowaniem,

· dostawa energii elektrycznej na potrzeby podtrzymania procesów związanych z magazynowaniem odbywać będzie się na podstawie odrębnych Umów między Właścicielem Aktywa a Wnioskodawcą i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że zagadnienia związane z przejściem własności oraz posiadania energii elektrycznej z Wnioskodawcy na Właściciela Aktywa, w związku z realizacją Umowy B oraz Umowy C, stanowią element opisu zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku. Jak zostało wskazane powyżej, w całym okresie realizacji Umowy A oraz Umowy B, energia elektryczna będzie własnością Wnioskodawcy, a jednocześnie jej posiadanie nie będzie przechodzić na Właściciela Aktywa.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich zdarzeń przyszłych, w których Właściciel Aktywa nie posiada żadnej innej koncesji, z koncesji o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej.

W świetle powyższego po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości, czy wskazane powyżej czynności związane z magazynowaniem energii elektrycznej stanowić będą przedmiot opodatkowania akcyzą w świetle art. 9 ustawy akcyzowej.

Pytania

Czy w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu będącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym?
Czy w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu będącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Uzasadnienie

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej jako: „ustawa akcyzowa”) energia elektryczna jest jednym z wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej, [nabywcą końcowym] jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (dalej jako: „Prawo energetyczne”) z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (dalej jako: „ugt”) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ugt,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ugt nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ugt lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: „uoif”),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 uoif, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ugt,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu uoif nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 uoif lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej, przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Natomiast jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię;
zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jednocześnie jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej, za zużycie energii, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej został znowelizowany ustawą z dnia 20 maja 2021 roku o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.1093) [dalej jako: „Nowelizacja”] poprzez uwzględnienie w wyłączeniach wynikających z tego przepisu magazynowania energii elektrycznej.

Ad 1. Umowa B

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy B Wnioskodawca będzie przechowywać energię elektryczną w magazynie energii należącym do podmiotu (Właściciela Aktywa), który nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Jednocześnie część magazynowej energii elektrycznej będzie utracona ze względu [na] właściwości techniczne magazynów energii. Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w Aktywie należącym do podmiotu będącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej, nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą w świetle art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że magazynowanie energii elektrycznej nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej. Ustawa akcyzowa nakłada na podmioty posiadające koncesje obowiązek opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w przypadku dokonywania dwóch rodzajów czynności:

- sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej),

- zużycia energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego, wskazać należy, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego czynność taka nie będzie miała miejsca. Właściciel Aktywa będzie – zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy akcyzowej – posiadał status nabywcy końcowego, ale nie będzie dochodziło do sprzedaży na jego rzecz energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy akcyzowej. Energia elektryczna przechowywana będzie w Aktywie podmiotu nieposiadającego koncesji, ale nie będzie w związku z tą czynnością dochodziło do przeniesienia posiadania ani własności, co stanowi element wskazanego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Zgodnie z Umową B, to Wnioskodawca będzie pozostawał właścicielem oraz posiadaczem energii elektrycznej przechowywanej w udostępnionym mu magazynie energii i jedynie on będzie mógł wydawać wiążące dyspozycje, co do wprowadzenia lub wyprowadzenia energii elektrycznej z Aktywa. Mając zatem na uwadze to, że nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej, bez znaczenia pozostaje fakt, że Właściciel Aktywa nie posiada koncesji i jest nabywcą końcowym, bowiem w związku z magazynowaniem energii nie zachodzą przesłanki opodatkowania akcyzą, wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Natomiast w celu określenia czy dochodzi do zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, konieczne jest odniesienie do art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz określenie różnicy pomiędzy zużyciem energii elektrycznej a stratami energii elektrycznej. Jak zostało wskazane powyżej – zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. W przypadku podmiotów posiadających koncesję – tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy – przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej jest wyłącznie zużycie energii elektrycznej. Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie są natomiast straty energii elektrycznej związanej z jej z magazynowaniem.

Ustawa nie zawiera w odniesieniu do energii elektrycznej definicji zużycia i straty, w związku z czym niezbędne jest odniesienie do dorobku doktryny i orzecznictwa.

Zagadnienie strat energii elektrycznej na gruncie ustawy akcyzowej było przedmiotem wypowiedzi Ministerstwa Finansów, które w piśmie z dnia 9 lipca 2010 roku, sygn. AE5/0680/81/LIW/10/2989 wskazało, że: „Przez straty powstałe przy przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej rozumie się takie straty, które są wynikiem właściwości technicznych infrastruktury przesyłowej. Jeżeli proces zostanie uznany za nierozerwalny element procesu przesyłu energii, należy wskazać, że tak jak w przypadku strat w oporze infrastruktury przesyłowej, w wyniku procesu transformacji, na skutek technicznych ubytków, następuje utrata mocy prądu. Uznać zatem należy, że różnica w mocy energii elektrycznej pomiędzy mocą po stronie pobieranej i po stronie wtórnej, określana sprawnością transformatora, będzie w związku z tym uznana za stratę i nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym”.

Powyższa zasada i interpretacja pojęcia strat energii elektrycznej była następnie wyrażana przez organy interpretacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012 roku, sygn. IPPP3/443-138/12-2/KB, zajął stanowisko tożsame z Ministerstwem Finansów wskazując, że: „przez straty powstałe przy przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej rozumie się takie straty, które są wynikiem właściwości technicznych infrastruktury przesyłowej”.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 roku, sygn. IPTPP2/4513-14/15-2/KK: „przez straty powstałe przy przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej rozumie się takie straty, które są wynikiem właściwości technicznych infrastruktury przesyłowej. Opodatkowaniu akcyzą podlegała będzie natomiast energia elektryczna zużyta w specjalistycznych instalacjach służących do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej”.

Po wejściu w życie Nowelizacji powyższe stanowisko nie było kwestionowane, ale w naturalny sposób zostało rozszerzone również na straty energii elektrycznej związane z jej magazynowaniem. Wskazać należy przykładowo dwie interpretacje indywidualne wydane w dniu 1 sierpnia 2025 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.160.2025.1.AM, 0111-KDIB3-3.4013.154.2025.1.JSU), w których wprost Organ wskazał, że „straty energii elektrycznej powstałe m.in. w wyniku magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

Kluczowe zatem jest – niezależnie od tego czy dochodzi do tego na etapie przesyłania, dystrybucji czy magazynowania – aby strata energii była spowodowana właściwościami technicznymi infrastruktury przesyłowej, dystrybucyjnej lub magazynowej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego energia elektryczna magazynowana w Aktywie na podstawie Umowy B będzie stanowić własność Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywana przez Właściciela Aktywa na potrzeby podtrzymywania procesów związanych z magazynowaniem (w szczególności takich jak np. funkcjonowanie urządzeń chłodzących czy kontrolnych). Energia elektryczna wykorzystywana przez Właściciela Aktywa na potrzeby podtrzymywania funkcjonowania magazynu energii będzie przedmiotem odrębnej umowy na dostawę energii elektrycznej. Zatem całość energii elektrycznej utraconej w procesie magazynowania, tracona będzie przez Wnioskodawcę właśnie ze względu na właściwości techniczne infrastruktury magazynowej. Możliwe będzie zatem oddzielenie strat energii związanej z magazynowaniem (tj. energii elektrycznej należącej do Wnioskodawcy, która będzie przechowywana w udostępnianym przez Właściciela Aktywa magazynie energii) od energii zużytej w związku z magazynowaniem energii (tj. energii elektrycznej dostarczanej Właścicielowi Aktywa na podstawie odrębnej umowy i przez Właściciela Aktywa zużywanej).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że – na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2-3, w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej – energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu będącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ad 2. Umowa C

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego – przypis Organu], na podstawie Umowy C Wnioskodawca będzie przechowywać energię elektryczną w magazynie energii należącym do podmiotu (Właściciela Aktywa), który posiada koncesję na magazynowanie energii elektrycznej, czyli nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej. Jednocześnie część magazynowej energii elektrycznej będzie utracona ze względu właściwości techniczne magazynów energii. Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wskazano powyżej, Właściciel Aktywa będzie – zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy akcyzowej – nie będzie posiadał status nabywcy końcowego.

Nie będzie dochodziło też do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Właściciela Aktywa, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy akcyzowej, ponieważ w związku z realizacją Umowy C nie będzie dochodziło do przeniesienia posiadania ani własności, co stanowi element wskazanego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Natomiast w celu określenia czy dochodzi do zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, konieczne jest odniesienie do art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz określenia różnicy pomiędzy zużyciem energii elektrycznej a stratami energii elektrycznej. Jak zostało wskazane powyżej – zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. W przypadku podmiotów posiadających koncesję – tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy – przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej jest wyłącznie zużycie energii elektrycznej. Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie są natomiast straty energii elektrycznej związanej z jej z magazynowaniem.

Ustawa nie zawiera w odniesieniu do energii elektrycznej definicji zużycia i straty, w związku z czym niezbędne jest odniesienie do dorobku doktryny i orzecznictwa.

Po wejściu w życie Nowelizacji powyższe stanowisko nie było kwestionowane, ale w naturalny sposób zostało rozszerzone na straty energii elektrycznej związane z jej magazynowaniem. Wskazać należy przykładowo dwie interpretacje indywidualne wydane w dniu 1 sierpnia 2025 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.160. 2025.1.AM, 0111-KDIB3-3.4013.154.2025.1.JSU), w których wprost Organ wskazał, że „straty energii elektrycznej powstałe m.in. w wyniku magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego energia elektryczna magazynowana w Aktywie na podstawie Umowy C będzie stanowić własność Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywana przez Właściciela Aktywa na potrzeby podtrzymywania procesów związanych z magazynowaniem (w szczególności takich jak np. funkcjonowanie urządzeń chłodzących czy kontrolnych). Energia elektryczna wykorzystywana przez Właściciela Aktywa na potrzeby podtrzymywania funkcjonowania magazynu energii będzie przedmiotem odrębnej umowy na dostawę energii elektrycznej. Zatem całość energii elektrycznej utraconej w procesie magazynowania, tracona będzie przez Wnioskodawcę właśnie ze względu na właściwości techniczne infrastruktury magazynowej. Możliwe będzie zatem oddzielenie strat energii związanej z magazynowaniem (tj. energii elektrycznej należącej do Wnioskodawcy, która będzie przechowywana w udostępnianym przez Właściciela Aktywa magazynie energii) od energii zużytej w związku z magazynowaniem energii (tj. energii elektrycznej dostarczanej Właścicielowi Aktywa na podstawie odrębnej umowy i przez właściciela Aktywa zużywanej).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że – na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2-3, w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej – energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 412, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2026 r. poz. 43), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1119 oraz z 2026 r. poz. 176) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722, z późn. zm.),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Stosownie do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W świetle art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości wyrażonych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jak i zasady wykładni tego prawa, z uwagi na jego specyfikę i niezależności (zasada autonomii prawa podatkowego). Dokonując wykładni prawa podatkowego Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym – określają kiedy i na jakich zasadach m.in. energia elektryczna podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. sprzedaż wyrobów akcyzowych (którą w świetle definicji ustawowej jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot), rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. Zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy, jak i treść art. 4 oraz art. 5 ustawy, są zatem odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego – zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady, do materialnego prawa podatkowego nie można zaliczyć m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 43, ze zm.). Zatem uregulowania znajdujące się w tym akcie prawnym nie mogą stanowić podstawy do kształtowania obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Jak precyzyjnie wyjaśnił NSA w wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie oznacza to jednak, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Jednocześnie NSA podkreślił, że podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Przy czym chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP.

NSA wyjaśnił, że w art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa. Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o OZE, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym, która reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa ta określa warunki zwolnienia danych towarów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy o podatku akcyzowym wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

NSA zwrócił uwagę, że na tle art. 4 ustawy, ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie może stanowić podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to o zastrzeżone wyłącznie dla ustawy podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

W konsekwencji NSA uznał, że sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu może być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż określenie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy pobiera z sieci, a odmienna interpretacja byłaby nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji.

W świetle powyższego uznać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie wymagalności tego podatku, co do zasady, nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też zamierzeń, praktyk gospodarczych i umów zawieranych pomiędzy podmiotami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz na pierwszym szczeblu obrotu, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Każda natomiast kolejna czynność, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie jest już opodatkowana akcyzą.

W kontekście niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego – podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwracał już uwagę wielokrotnie NSA. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 787/10, NSA jednoznacznie wskazał, że: „(…) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego”. NSA wskazał w tym orzeczeniu także, że odmienny pogląd prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Według NSA katalog czynności zawartych w art. 9 ustawy ma charakter zamknięty, a wszelkie próby zmiany tego zakresu w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika, że treść przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego - jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a zgodnie z nią posiadacz jakiejkolwiek koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne nie jest nabywcą końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10). Stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazuje w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.

W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 966/24, podkreślono natomiast jednoznacznie, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej rozróżnia czynności, co do których powstaje obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe (zaznaczając, że sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego jest odrębną czynnością od zużycia przez podmiot nieposiadający koncesji i zgodnie zasadą jednokrotności sprzedaż jest pierwszą czynnością, od której powstaje obowiązek podatkowy), a tym samym uchwycił moment kiedy następuje przekazanie energii elektrycznej do konsumpcji i w konsekwencji kiedy akcyza względem energii elektrycznej staje się wymagalna. Powyższe również znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, zgodnie z którym „zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu). Ziszczenie się tego warunku powoduje, iż dalsze rozdysponowanie przez konsumenta energią, od której pobrany został podatek akcyzowy, nie leży już w zasięgu zainteresowania ustawodawcy unijnego, a także polskiego, który przedmiotem opodatkowania objął sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z punktu widzenia powołanych przepisów - zarówno unijnych, jak i wewnętrznych - bez znaczenia pozostaje zatem, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta zakupioną energię, skoro od energii tej został już uiszczony podatek akcyzowy” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/09).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu, bowiem jak wskazuje w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym W. Modzelewski (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis) „każda sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu AkcyzU, także ta dokonana przez podmiot nieposiadający koncesji na obrót energią, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Podmiot nieposiadający koncesji energetycznej (np. koncesja wygasła), a będący dystrybutorem energii elektrycznej, jest uznany za nabywcę końcowego w rozumieniu AkcyzU. W konsekwencji sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz jest opodatkowana akcyzą”.

Natomiast M. Zimny w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym (red. M. Zimny, Akcyza. Komentarz, wyd. 2, 2020, Legalis) wskazuje, że „zakresem opodatkowania wynikającego z komentowanego przepisu nie będzie natomiast objęta sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję. Podmiot taki bowiem, poprzez fakt posiadania koncesji, nie spełnia definicji nabywcy końcowego, choć w rzeczywistości dokonuje takich samych czynności jak nabywca końcowy np. zużywając energię elektryczną na własne potrzeby. Wówczas, pomimo iż staje się konsumentem energii elektrycznej tak jak nabywca końcowy, to przez fakt, że czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest wyłącznie sprzedaż nabywcy końcowemu, sprzedaż podmiotowi posiadającemu koncesję nie podlega opodatkowaniu. Podmiot posiadający koncesję dokona ewentualnie czynności podlegającej opodatkowaniu z chwilą zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, o czym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 AkcyzU”.

Co istotne, powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynikają z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym:

Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Nie naruszając akapitu pierwszego, Państwa Członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państw Członkowskich.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. (…)

Jak wskazuje orzecznictwo i literatura, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził co do zasady o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).

Mając na uwadze zapisy dyrektywy, w tym zasadę, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, krajowy ustawodawca na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej ustanowił definicję nabywcy końcowego.

W oparciu tą definicję wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, tj. podmiotowi, który nie posiada jakiejkolwiek koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Niemniej konieczność uchwycenia momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej spowodowała również, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy jest także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (dystrybutora/redystrybutora), jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, który w świetle dyrektywy jest uznawany za dystrybutora.

Tym więc sposobem krajowy ustawodawca zapewnił zgodnie z dyrektywą powszechność opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, przy uchwyceniu momentów możliwie zbliżonych do konsumpcji energii elektrycznej. Zaznaczyć przy tym należy, że obrót energią pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję nie jest opodatkowany.

Jednocześnie jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przypadku energii elektrycznej, która jest dostarczana podmiotowi nieposiadającemu koncesji (nabywcy końcowemu) przez podmiot, który taką koncesję posiada, mamy do czynienia z wymagalnością podatku – powstaje obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy i do czego ją używa, na co wskazano już wyżej w cytowanym orzeczeniu NSA.

Nie należy zapominać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności, które je wywołują – podatkowego stanu faktycznego.

Dodać należy również, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Momentem powstania obowiązku podatkowego jest więc moment w którym nabywca końcowy miał techniczną i prawną możliwość poboru energii elektrycznej, co potwierdza aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1870/19, utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024r, sygn. akt I FSK 302/21; wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1607/20).

Jednocześnie jak podkreślono w cytowanym już wyżej orzeczeniu NSA, sygn. akt I GSK 59/18: „obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2 upa i jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 upa jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu”.

Zaznaczyć należy, że na taki moment powstania obowiązku podatkowego wskazał ponadto NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21, bowiem zgodnie z treścią orzeczenia „w przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.), zgodnie z przepisami art. 11 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.):

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Powyższe oznacza tym samym, że w przypadku gdy następuje sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne na rzecz nabywcy końcowego (a więc podmiotu nieposiadającego takiej koncesji) to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ustawodawca jednocześnie nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie, co oznacza, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie można mówić o innym momencie powstania obowiązku podatkowego niż z chwilą wydania tej energii nabywcy końcowemu. Jak już bowiem powyżej zostało wskazane organ interpretacyjny w swych rozstrzygnięciach nie może kierować się innymi przesłankami aniżeli wyłącznie tymi które wynikają z przepisów prawa podatkowego (zasada praworządności). Tym bardziej, że zgodnie z zasadą zaufania i równości, wszyscy podatnicy w tożsamych okolicznościach faktycznych winni być traktowi w ten sam sposób.

Podkreślić ponadto należy, że również orzecznictwo TSUE w tym zakresie nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Orzecznictwo TSUE w sposób jednoznaczny podkreśla, że dyrektywa ustanawiając zharmonizowany reżim opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ma na celu między innymi wspieranie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, unikając w szczególności zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., C-90/17 i powołane w nim orzeczenie z 7 września 2017 r., C‑465/15). Jednocześnie w orzeczeniu z 12 lutego 2009 r., C-475/07 (Komisja przeciwko Polsce), wskazano, że „art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora”, a tym orzeczeniem Polski prawodawca został zobowiązany do dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

Jak podkreślono jednocześnie w wyroku NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12, uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy 2003/96/WE, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności jest handel energią elektryczną i w tym zakresie posiadają Państwo koncesję na obrót energią elektryczną. Jednocześnie – ze względu na charakter prowadzonej działalności – nie produkują Państwo samodzielnie energii elektrycznej, a także nie zużywają energii elektrycznej będącej przedmiotem jej działalności na potrzeby własne. Wskazali Państwo, że planują nawiązywać współpracę z podmiotami („Właściciel Aktywa”, „Właściciel Aktywów”), które posiadają instalacje magazynowania energii elektrycznej („YYY”, „magazyny energii”, „Aktywo”).

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawili Państwo trzy rodzaje umów, które zamierzają zawierać z Właścicielami Aktywów, jednak przedmiot wątpliwości wyrażonych w pytaniach odnosi się do:

· umowy w zakresie świadczenia usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY przez Właściciela Aktywa o mocy zainstalowanej pomiędzy 50 kW a 10 MW („Umowa B”) - w przypadku, gdy Właściciel Aktywa nie posiada koncesji na magazynowanie energii elektrycznej,

· umowy w zakresie świadczenia usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY przez Właściciela Aktywa o mocy zainstalowanej większej niż 10 MW („Umowa C”) - w przypadku, gdy Właściciel Aktywa posiada koncesję na magazynowanie energii elektrycznej.

W momencie zakończenia okresu rozruchu technologicznego Umowa A wygasa bądź zostaje rozwiązana, a następnie, zostaje zastąpiona Umową B albo C w zależności od mocy zainstalowanej Aktywa. Z okoliczności sprawy wynika, że powyższe Umowy nie regulują kwestii dostawy energii elektrycznej na potrzeby własne Właściciela Aktywa, związane funkcjonowaniem magazynu, która wykorzystywana jest w szczególności do zasilania urządzeń chłodzących, sterujących czy kontrolnych. W okresie obowiązywania powyższych umów Aktywo nie będzie wytwarzać energii elektrycznej. Będzie ją jednak pobierać z sieci, a następnie oddawać do sieci zgodnie z zasadą działania elektrochemicznych magazynów energii.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie obu zadanych pytań wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że Umowa B lub C będzie obowiązywała po zakończeniu okresu rozruchu technologicznego (Umowa A). W trakcie jej obowiązywania do magazynów energii stanowiących własność Właściciela Aktywa, będą Państwo wprowadzać energię elektryczną w celu jej magazynowania w przypadku, gdy Spółka będzie okresowo w podsiadaniu jej nadwyżek. W związku z magazynowaniem energii elektrycznej w Aktywie, Właściciel Aktywa obciążać będzie Wnioskodawcę za świadczenie usługi magazynowania oraz udostępnienia zdolności magazynowej (w zakresie mocy i pojemności) YYY. Zaznaczyli Państwo również, że ze względu na właściwości techniczne magazynu energii ilość energii elektrycznej do niego wprowadzanej nie odpowiada energii elektrycznej z niego wyprowadzonej. Ograniczenia techniczne nie pozwalają na bezstratne przechowywanie energii elektrycznej, w efekcie czego ok. 10-20% przechowywanej w Aktywie energii elektrycznej stanowi straty technologiczne. Wskazali Państwo, że utrata energii elektrycznej w procesie magazynowania, nie jest zatem związana w żaden sposób ze zużyciem energii przez Spółkę, a wynika ze wspomnianych powyżej właściwości technicznych magazynu. Jednocześnie straty te nie będą przedmiotem dodatkowych rozliczeń między stronami. Energia elektryczna wyprowadzona z magazynu energii - stanowiąca ok. 80-90% energii elektrycznej do niego wprowadzonej - będzie następnie przedmiotem obrotu zgodnie z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności.

Jednocześnie podkreślili Państwo, że zarówno na podstawie Umowy B, jak i Umowy C:

· zapewnienie prawidłowego funkcjonowania magazynu energii należy do obowiązków umownych Właściciela Aktywa,

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że kluczowym dla procesu magazynowania energii elektrycznej jest fakt, że w związku z tą czynnością nie będzie dochodziło do przeniesienia posiadania ani własności energii elektrycznej z Wnioskodawcy na Właściciela Aktywa. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej jako: „kodeks cywilny”), posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadanie samoistne) albo jak inna osoba uprawniona, z którą łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadanie zależne). Z kolei art. 338 kodeksu cywilnego wprowadza konstrukcję dzierżenia, czyli faktycznego władania rzeczą w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, bez zamiaru zachowania jej dla siebie.

Z powyższego rozróżnienia wynika – zdaniem Państwa, wyrażonym w opisie zdarzenia przyszłego – że zaistnienie po stronie Właściciela Aktywa ograniczonego elementu faktycznego władztwa nad energią elektryczną (będzie znajdować się ona w należącym do niego Aktywie) nie stanowi o tym, że staje się on jej posiadaczem. Dla zaistnienia posiadania konieczne jest, aby Właściciel Aktywa władał energią elektryczną jak właściciel albo jak osoba uprawniona z innego prawa, czyli we własnym interesie, co na podstawie Umów B oraz C nie będzie miało miejsca. Ponieważ to po stronie Wnioskodawcy będą leżeć wyłączne decyzje o rozporządzaniu energią elektryczną znajdującą się w Aktywie, to właśnie Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem, jak i posiadaczem energii elektrycznej. Jednocześnie Właściciel Aktywa nie będzie posiadał prawa do rozporządzania energią elektryczną przechowywaną przez Wnioskodawcę w jego magazynie. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie obciążać Właściciela Aktywa za dostawę energii elektrycznej. Magazynowana w Aktywie energia elektryczna będzie pozostawać we własności i posiadaniu Wnioskodawcy w całym okresie jej magazynowania.

Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że zagadnienia związane z przejściem własności oraz posiadania energii elektrycznej z Wnioskodawcy na Właściciela Aktywa, w związku z realizacją Umowy B oraz Umowy C, stanowią element opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. W całym okresie realizacji Umowy A oraz Umowy B, energia elektryczna będzie własnością Wnioskodawcy, a jednocześnie jej posiadanie nie będzie przechodzić na Właściciela Aktywa.

W związku z zamieszczeniem przez Wnioskodawcę powyższych uwag – odnoszących się do zagadnienia przeniesienia posiadania oraz własności energii elektrycznej magazynowanej w magazynie energii należącym do Właściciela Aktywa – w opisie zdarzenia przyszłego, Organ pragnie zauważyć, że mają one charakter ocenny, właściwy dla stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Tym bardziej, że Wnioskodawca odwołuje się do pojęć posiadania i dzierżenia, uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Gdy tymczasem w okolicznościach sprawy kwestia przeniesienia posiadania lub przeniesienia własności energii elektrycznej jest związana z czynnością przekazania energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, innemu podmiotowi (Właściciel Aktywa), do magazynowania w magazynie energii należącym do tego innego podmiotu. Umieszczenia w opisie zdarzenia przyszłego zagadnień związanych z przeniesieniem własności oraz posiadania energii elektrycznej z Wnioskodawcy na Właściciela Aktywa, w związku z realizacją Umowy B oraz Umowy C, a przy tym zastrzeżenie Spółki, że stanowią one element opisu zdarzenia przyszłego, nie oznacza, że Organ automatycznie jest zmuszony do odstąpienia od oceny tych zagadnień. Wręcz przeciwnie – z uwagi na treść art. 5 ustawy Organ jest wręcz zobowiązany do wnikliwego przeanalizowania czynności jakie będzie wykonywała Spółka w kontekście regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy. Tym bardziej, że oba pytania zadane przez Państwa odnoszą się do art. 9 ust. 1–2 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu Organ pragnie również odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1943/19, który stwierdził, że:

„[…] nawet jeżeli w części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego znajdują się elementy będące w istocie stanowiskiem prawnym wnioskodawcy, rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie ich oceny tak jak stanowiska prawnego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że taka ocena prawna została przez wnioskodawcę zamieszczona w opisie stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro zatem w części wniosku dotyczącej przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego znalazło się stanowisko prawne wnioskodawcy - jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji - organ powinien w trakcie merytorycznego rozpoznania wniosku przeprowadzić polemikę ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, to, że według wnioskodawcy nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestia, czy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z akcyzy. Skoro bowiem autor wniosku zawarł w nim określone stanowisko prawne, jak już zaznaczono, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie oceny takiego stanowiska”.

Zatem z uwagi na powyższe, także w związku z zacytowanym rozstrzygnięciem NSA, Organ jest zmuszony, aby odnieść się do zagadnień przeniesienia własności oraz posiadania energii elektrycznej zawartych przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego, dokonując całościowej oceny Państwa stanowiska w zakresie każdego z pytań.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą określenia, czy w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu będącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że w trakcie obowiązywania Umowy B, Właściciel Aktywa nie będzie posiadał żadnej z koncesji, o których mowa w przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Biorąc pod uwagę treść powołanych na wstępie przepisów oraz ich wyjaśnienia wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinna podlegać całość energii elektrycznej pobranej przez Właściciela Aktywa, bowiem w tym momencie będzie miała miejsce sprzedaż (wydanie) przez Państwa (jako podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (podmiotu nieposiadającego koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne). Tym samym Właściciel Aktywa powinien nabywać tę energię elektryczną opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym rozumie się bowiem nie tylko przeniesienie własności, ale również przeniesienie posiadania. W niniejszym przypadku przeniesienie posiadania będzie miało miejsce, bowiem energia elektryczna będzie fizycznie znajdowała się w magazynie energii elektrycznej należącym do Właściciela Aktywa, co oznacza, że niewątpliwie to on będzie ją posiadał, pomimo że nie będzie jej właścicielem. Jednocześnie z uwagi na treść art. 5 ustawy, na opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie ma zasadniczego wpływu treść zawieranych umów. Dla prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego mają bowiem kluczowe znaczenie czynności dokonywane względem energii elektrycznej. Tym samym – mając na uwadze powyższe wyjaśnienia – skoro w czasie obowiązywania Umowy B będzie następowało wydanie energii elektrycznej na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, którzy będą tą energię elektryczną posiadać w celu magazynowania, to niewątpliwie w tych okolicznościach dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, dalsze czynności dokonywane względem tej energii elektrycznej będą neutralne dla podatku akcyzowego. Oznacza to tym samym, że w czasie obowiązywania Umowy B energia elektryczna utracona w toku jej magazynowania, nie będzie u Państwa stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, tym bardziej, że do tej ewentualnej utraty dojdzie na następnym etapie, u innego podmiotu.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać je całościowo za nieprawidłowe. Jakkolwiek bowiem wywiedli Państwo wprawdzie prawidłowy skutek podatkowy w postaci uznania, że energia elektryczna utracona w toku jej magazynowania nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jednak wynika to z innych przyczyn aniżeli te, na które wskazali Państwo we własnym stanowisku.

Z kolei w zakresie pytania nr 2 Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w świetle art. 9 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna utracona przez Wnioskodawcę w toku jej magazynowania w magazynie energii należącym do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że w trakcie obowiązywania Umowy C, Właściciel Aktywa będzie posiadał koncesję na magazynowanie energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe powołane wyżej przepisy, ich wyjaśnienie oraz przedstawiony przez Państwa opis prawy, wskazać należy, że wprowadzenie do magazynu energii należącego do Właściciela Aktywa energii elektrycznej (a więc jej wydanie) będzie stanowiło jej sprzedaż, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym. Jak już bowiem wyżej wskazano, za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym rozumie się nie tylko przeniesienie własności, ale również przeniesienie posiadania, które niewątpliwie wraz z wydaniem energii elektrycznej zostanie przeniesione na Właściciela Aktywa, bowiem to w jego magazynie energii będzie znajdowała się wydana przez Wnioskodawcę energia elektryczna, pomimo że nie będzie jej właścicielem. Jednocześnie, z uwagi na treść art. 5 ustawy, dla uznania konkretnej czynności za sprzedaż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie ma zasadniczego wpływu treść zawieranych umów. Jak już bowiem wyżej wskazano kluczowe w tym zakresie są czynności dokonywane względem energii elektrycznej.

Z uwagi jednak na posiadaną przez Właściciela Aktywa koncesję na magazynowanie, a więc nieposiadanie przez niego statusu nabywcy końcowego energii elektrycznej, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż jak wyjaśniono wyżej sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego jedną z koncesji nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Kolejno wskazać należy, że ustawodawca w art. 9 ust. 2 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem akcyzowym straty powstałe w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Co do zasady straty energii elektrycznej powstałe m.in. w wyniku magazynowania nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem energia elektryczna utracona w toku jej magazynowania nie będzie zasadniczo stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Niemniej nie można uznać, że w przedstawianych we wniosku okolicznościach do utraty energii elektrycznej dojdzie u Wnioskodawcy i po Państwa stronie nie powstanie przedmiot opodatkowania akcyzą. Swoją wątpliwość i własne stanowisko w tym zakresie opierają Państwo na błędnym założeniu, które pomija wspomniany wyżej aspekt sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję, który będzie tę energię elektryczną posiadał i fizycznie magazynował. Tym samym to po stronie podmiotu magazynującego energię elektryczną, posiadającego koncesje na magazynowanie energii elektrycznej, mogą powstać ewentualne straty związane z tym magazynowaniem.

Oceniając zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy je uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek po Państwa stronie w opisanych we wniosku okolicznościach w istocie nie jest możliwe powstanie obowiązku podatkowego w zakresie utraconej energii elektrycznej, to jednak swoje stanowisko oparli Państwo na uprzedniej błędnej identyfikacji podmiotu, u którego mogą w opisanej we wniosku sytuacji powstać straty energii elektrycznej (faktycznego posiadacza energii elektrycznej).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz treści zadanych pytań.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

0111-KDIB3-3.4013.152.2026.1.MAZ

Podsumowanie

Odblokuj pełną analizę tej interpretacji

Teza

Powiązane interpretacje

Tresc