0114-KDIP4-2.4012.394.2026.3.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Porozumienia,
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uczestnictwem w realizacji Porozumienia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2026 r. (data wpływu 2 lipca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Wnioskodawca lub A.) państwowa osoba prawna, o której mowa w art. (...) ustawy z dnia (...)), powołana do realizacji zadań z zakresu gospodarki (...) jako zadań z zakresu administracji rządowej.

A. są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Wnioskodawca posiada numer identyfikacji podatkowej (NIP): (...) oraz numer REGON: (...). Siedziba Wnioskodawcy mieści się (...).

A. działają w oparciu o przepisy ustawy (...) i wykonują zadania o charakterze publicznym, w tym zarządzają majątkiem (...). Specyfika ustrojowa A. łącząca cechy podmiotu publicznego z cechami podatnika VAT i CIT powoduje, że w licznych obszarach działalności pojawiają się zagadnienia wymagające rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w drodze interpretacji indywidualnych.

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych planowanego zawarcia przez A. ze Skarbem Państwa Ministrem Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: Minister albo Zamawiający) porozumienia o współpracy w sprawie wsparcia doradczego dla projektu pn. (...) (dalej: Projekt albo Porozumienie).

1. Charakterystyka Wnioskodawcy i podstawy prawne działalności

A. jest państwową osobą prawną powołaną na mocy ustawy z dnia (...).

Zgodnie z art. (...) tej ustawy, A. są odpowiedzialne za realizację zadań z zakresu (...), stanowiących zadania publiczne wykonywane przez Skarb Państwa. A. posiadają rozbudowaną strukturę organizacyjną obejmującą (...).

W zakresie swoich uprawnień właścicielskich A. wykonują prawa Skarbu Państwa w stosunku do:

a) (...)

A. są jednocześnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w zakresie w jakim wykonują czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT (np. najem, dzierżawa składników majątkowych, sprzedaż usług).

W zakresie realizacji zadań publicznych o charakterze władczym lub administracyjnym A. korzystają z wyłączenia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2. Projekt i jego tło faktyczne

A. planują zawarcie z Ministrem Funduszy i Polityki Regionalnej porozumienia o współpracy w sprawie wsparcia doradczego dla Projektu pn. (...).

Fundamentem Projektu jest wola oceny (...).

Polska dysponuje znacznym, lecz wciąż niedostatecznie wykorzystanym potencjałem hydroenergetycznym, szczególnie w odniesieniu do małych i średnich elektrowni wodnych. Realizacja Projektu wpisywałaby się w cele polityki energetycznej Rzeczypospolitej Polskiej, której elementem jest dążenie do zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w krajowym miksie energetycznym, zgodnie z założeniami Polityki Energetycznej Polski do 2040 r. oraz zobowiązaniami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej.

W ramach Projektu analizowane będą dwa zasadnicze zagadnienia o kluczowym znaczeniu dla określenia możliwego modelu realizacji inwestycji hydroenergetycznych:

Pierwsze zagadnienie dotyczy oceny dopuszczalności możliwości realizacji inwestycji (...).

Drugie zagadnienie dotyczy oceny dopuszczalności możliwości wykorzystania lub/i udostępniania gruntów, nieruchomości, infrastruktury (...).

Projekt znajduje się na etapie przygotowawczym i analitycznym. Na moment zawarcia Porozumienia oraz uzyskania wsparcia doradczego nie będzie przesądzone, czy Projekt zostanie zrealizowany w formule partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP) w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637; dalej: ustawa o PPP), w formule inwestycji własnej A., w modelu udostępnienia infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, czy też Projekt nie będzie realizowany wcale.

3. Charakterystyka wsparcia doradczego

Wsparcie doradcze, które A. zamierzają uzyskać na podstawie Porozumienia zawartego z Ministrem, będzie miało charakter kompleksowy i wieloaspektowy obejmie doradztwo prawne, ekonomiczno-finansowe oraz techniczne dotyczące możliwości realizacji Projektu w formule PPP lub w innym modelu.

W szczególności doradztwo będzie obejmowało:

1. (...).

Doradztwo będzie realizowane etapowo. Uruchomienie kolejnych etapów albo podetapów doradztwa będzie uzależnione od wyników wcześniejszych analiz oraz od uzgodnień pomiędzy Ministrem i A. Podstawowy zakres doradztwa obejmujący analizę prawną dopuszczalności zastosowania poszczególnych modeli realizacji Projektu stanowi warunek umożliwiający podjęcie przez A. decyzji o ewentualnej kontynuacji dalszych etapów współpracy.

4. Umowa z doradcą zewnętrznym i mechanizm finansowania wsparcia doradczego

Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wybór doradcy zewnętrznego zostanie przygotowane i przeprowadzone przez Ministra we współpracy z A., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320).

Umowa o świadczenie usług doradczych zostanie zawarta przez Ministra z wybranym doradcą zewnętrznym. A. nie będą stroną tej umowy i tym samym nie będą wierzycielem ani dłużnikiem w stosunku do doradcy zewnętrznego z tytułu usług doradczych.

Doradca zewnętrzny będzie wykonywał usługi na podstawie umowy zawartej z Ministrem. Rola A. w realizacji Porozumienia będzie miała charakter organizacyjny, techniczny i pomocniczy będzie polegała w szczególności na:

a) uzgadnianiu dokumentacji z Ministrem i doradcą zewnętrznym;

b) opiniowaniu propozycji uruchamiania poszczególnych etapów doradztwa;

c) przekazywaniu dokumentów niezbędnych do wykonania analiz;

d) opiniowaniu jakości prac doradcy zewnętrznego.

Koszty doradztwa zewnętrznego będą ponoszone przez Ministra z budżetu państwa, z części 34, której dysponentem jest Minister. A. nie będą wypłacały wynagrodzenia doradcy zewnętrznemu, nie będą ponosiły kosztów usług doradczych świadczonych przez doradcę zewnętrznego oraz nie będą otrzymywały środków pieniężnych przeznaczonych na finansowanie tych usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, czy będą Państwo korzystali z rezultatów prac doradcy zewnętrznego? Jeśli tak, na jakich warunkach? Jakie postanowienia w tym zakresie będą wynikały z zawartego Porozumienia z Ministerstwem Funduszy i Polityki Regionalnej?

Odpowiedzieli Państwo: Tak. A. będą korzystały z rezultatów prac doradcy zewnętrznego w zakresie niezbędnym do realizacji celu Porozumienia, tj. oceny dopuszczalności i zasadności realizacji Projektu oraz możliwych modeli jego dalszej realizacji. Rezultaty prac doradcy będą służyły podjęciu decyzji, czy Projekt będzie kontynuowany, a jeżeli tak - czy w formule inwestycji własnej A., PPP, udostępnienia infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu albo w innym dopuszczalnym modelu.

Na pytanie, czy wykonywane przez Państwa czynności polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego będą stanowiły realizację Państwa obowiązków ustawowych wynikających z przepisów prawa czy też obowiązki te powstaną wyłącznie na podstawie zawartego Porozumienia?

Odpowiedzieli Państwo: Czynności A. wykonywane na etapie objętym Porozumieniem będą pozostawały w związku z ich ustawowymi zadaniami oraz statusem podmiotu wykonującego uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec określonych gruntów, nieruchomości, infrastruktury hydrotechnicznej i urządzeń wodnych. Porozumienie nie tworzy odrębnej usługi świadczonej przez A. na rzecz Ministra. Określa jedynie zasady współpracy, wymiany informacji i udziału A. w pracach analitycznych dotyczących Projektu. Jeżeli w wyniku tych prac Projekt będzie kontynuowany w formule inwestycji własnej A., będzie to stanowiło odrębny, późniejszy etap realizacji Projektu.

Na pytanie, czy w związku z wykonywaniem czynności objętych Porozumieniem będą Państwo otrzymywali od Ministra jakiekolwiek świadczenie pieniężne lub niepieniężne, poza możliwością korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. A. nie będą otrzymywały od Ministra żadnych świadczeń pieniężnych ani niepieniężnych poza możliwością korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego w zakresie wynikającym z Porozumienia. A. nie będą stroną umowy z doradcą, nie będą wypłacały doradcy wynagrodzenia ani nie będą otrzymywały od Ministra środków na finansowanie usług doradczych.

Na pytanie, jakich konkretnie zakupów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy pytanie nr 3?

Odpowiedzieli Państwo: Pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie ewentualnych zakupów własnych A., udokumentowanych fakturami wystawionymi na A., ponoszonych w związku z udziałem w realizacji Porozumienia. Na obecnym etapie nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu takich zakupów. Mogą one dotyczyć w szczególności wydatków organizacyjnych, technicznych, analitycznych lub pomocniczych związanych z udziałem A. w pracach dotyczących Projektu. Pytanie nr 3 nie dotyczy usług doradcy zewnętrznego nabywanych przez Ministra.

Na pytanie, na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z uczestnictwem w realizacji Porozumienia?

Odpowiedzieli Państwo: Faktury dokumentujące usługi doradcy zewnętrznego będą wystawiane na Ministra, ponieważ to Minister będzie stroną umowy z doradcą i nabywcą tych usług. A. nie będą nabywcą usług doradcy zewnętrznego i nie będą odliczały podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Ministra. Jeżeli w związku z realizacją Porozumienia A. poniosą własne wydatki, faktury dokumentujące te zakupy będą wystawiane na A. Tylko takie faktury mogą być objęte pytaniem A. o prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie, do jakich czynności będą wykorzystywane przez A. efekty realizacji Porozumienia?

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek;

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- prosimy wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada/przełoży się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Odpowiedzieli Państwo: Efekty realizacji Porozumienia będą wykorzystywane przede wszystkim do oceny dopuszczalności i zasadności kontynuowania Projektu oraz wyboru możliwego modelu jego realizacji. Na obecnym etapie nie jest przesądzone, czy Projekt będzie realizowany jako inwestycja własna A., w formule PPP, przez odpłatne udostępnienie gruntów, nieruchomości, infrastruktury hydrotechnicznej lub urządzeń wodnych, czy też nie będzie realizowany. W przypadku kontynuacji Projektu w formule inwestycji własnej efekty Porozumienia mogą zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności związanych z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej.

W przypadku modelu odpłatnego udostępnienia składników majątkowych efekty Porozumienia mogą zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, o ile odpłatne udostępnienie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Efekty Porozumienia mogą również służyć czynnościom niepodlegającym VAT, w szczególności wykonywaniu zadań publicznych A., analizie możliwości gospodarowania mieniem Skarbu Państwa oraz podjęciu decyzji o braku kontynuacji Projektu. Na obecnym etapie A. nie zakładają wykorzystania efektów Porozumienia do czynności zwolnionych od VAT.

Na pytanie, jeżeli efekty realizacji Porozumienia będą służyły różnym rodzajom działalności, to czy będą Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności?

Odpowiedzieli Państwo: A. będą dokonywały bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, jeżeli charakter danego wydatku będzie na to pozwalał. Jeżeli dany wydatek będzie związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zostanie przypisany do tej działalności. Jeżeli dany wydatek będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT, A. nie będą odliczały podatku naliczonego od tego wydatku. Jeżeli dany wydatek będzie służył jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom niepodlegającym VAT i nie będzie możliwe jego bezpośrednie przyporządkowanie, A. dokonają odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie związanym z czynnościami opodatkowanymi, przy zastosowaniu właściwego sposobu proporcjonalnego przypisania.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3)

1. Czy czynności wykonywane przez A. na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności czy prawo A. do korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego stanowi wynagrodzenie za te czynności?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez A. w związku z uczestnictwem w realizacji Porozumienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Opodatkowanie VAT czynności A. w ramach Porozumienia

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez A. na rzecz Ministra w ramach Porozumienia obejmujące przekazywanie dokumentacji, udostępnianie informacji oraz opiniowanie materiałów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1. istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych;

2. wynagrodzenie stanowiące rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi;

3. bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por. wyroki TSUE w sprawach C-16/93 Tolsma, C-154/80 Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats oraz C-102/86 Apple and Pear Development Council).

W analizowanym stanie faktycznym przesłanki te nie są spełnione.

Po pierwsze, czynności wykonywane przez A. mają charakter organizacyjny i pomocniczy nie stanowią odrębnego, zidentyfikowanego świadczenia usług na rzecz Ministra, lecz są immanentnym elementem współpracy stron, służącym realizacji wspólnego celu Porozumienia.

Po drugie, pomiędzy czynnościami A. a prawem do korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego nie zachodzi bezpośredni związek ekwiwalentności charakterystyczny dla stosunków opartych na wymianie świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie doradcy zewnętrznego jest w całości finansowane przez Ministra ze środków budżetu państwa, niezależnie od wartości i zakresu czynności A.

W konsekwencji, prawo A. do korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego nie stanowi wynagrodzenia za czynności wykonywane przez A. i nie kreuje obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Odrębnego rozważenia wymaga również kwestia ewentualnego wpływu finansowania doradztwa ze środków budżetu państwa na opodatkowanie VAT czynności realizowanych w ramach Porozumienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wsparcie finansowe udzielone przez Ministra na pokrycie kosztów doradztwa zewnętrznego ma charakter dotacji do kosztu świadczenia, nie zaś dotacji do ceny usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie kwoty stanowiące zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług, w tym dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) tych świadczeń.

Opodatkowaniu podlega jedynie dotacja stanowiąca wynagrodzenie za usługę lub element ceny konkretnego świadczenia, tzn. dotacja podmiotowa sensu stricto nie zaś dotacja podmiotowa przeznaczona ogólnie na finansowanie działalności podmiotu lub pokrycie jego kosztów operacyjnych.

Pogląd ten jest ugruntowany orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons oraz wyrok z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr) oraz w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 5 lutego 2015 r.)

W przedmiotowej sprawie środki budżetu państwa są wypłacane przez Ministra bezpośrednio doradcy zewnętrznemu jako wynagrodzenie za jego usługi świadczone na podstawie odrębnej umowy. A. nie są stroną tej umowy, nie płacą wynagrodzenia doradcy ani nie otrzymują środków przeznaczonych na jego pokrycie. Finansowanie doradztwa przez Ministra nie ma więc żadnego związku z ceną (wynagrodzeniem) za hipotetyczne czynności Wnioskodawcy nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę jego świadczeń. W konsekwencji finansowanie to nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Pytanie nr 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki związane z infrastrukturą i funkcjonowaniem elektrowni wodnych, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla sektora działalności A. związanego z utrzymaniem elektrowni wodnych - obliczonego jako udział ilości energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez elektrownie wodne Wnioskodawcy (dalej: prewspółczynnik ilościowy lub prewspółczynnik kWh). Prawo to obejmuje wszystkie wydatki związane z tą działalnością, niezależnie od źródła ich finansowania w tym wydatki finansowane ze środków dotacji lub dofinansowania zewnętrznego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą systemu VAT, gwarantowaną przez art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują wyłączenia prawa do odliczenia ze względu na źródło finansowania nabycia towarów i usług prawo to przysługuje niezależnie od tego, czy wydatek został sfinansowany ze środków własnych podatnika, kredytu, dotacji, subwencji czy innego dofinansowania zewnętrznego.

W zakresie sposobu obliczania proporcji odliczenia, Wnioskodawca zamierza zastosować jako najbardziej reprezentatywną dla specyfiki działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych metodę opartą na prewspółczynniku ilościowym wyrażonym wzorem:

Pre = (Eo/Ec) x 100%,

gdzie

Eo oznacza ilość energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom zewnętrznym w ramach sprzedaży opodatkowanej (w kWh), zaś

Ec oznacza całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez elektrownie wodne (w kWh).

Metoda ta bezpośrednio odzwierciedla proporcję, w jakiej Infrastruktura elektrowni wodnych jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (dostawa energii do podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zużycie energii na potrzeby własne, cele statutowe). Pomiary dokonywane na podstawie wskazań liczników generatora i liczników energetycznych zainstalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej zapewniają precyzyjne i obiektywne dane leżące u podstaw kalkulacji.

Pogląd o dopuszczalności i prawidłowości zastosowania prewspółczynnika ilościowego kWh dla wydatków związanych z funkcjonowaniem elektrowni wodnych przez A. został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.200.2025.2.MK), wydanej dla Wnioskodawcy w odniesieniu do działalności 21 elektrowni wodnych administrowanych przez (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Porozumienia,
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uczestnictwem w realizacji Porozumienia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE wskazał:

17. (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (świadczenie usług dokonywane odpłatnie) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).

Ponadto, w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances, TSUE wskazał, że:

(... ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56). (pkt 34)

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działają Państwo w oparciu o przepisy ustawy (...) i wykonują zadania o charakterze publicznym, w tym zarządzają majątkiem Skarbu Państwa w postaci gruntów (...). Planują Państwo zawarcie z Ministrem Funduszy i Polityki Regionalnej porozumienia o współpracy w sprawie wsparcia doradczego dla Projektu pn. (...). Fundamentem Projektu jest wola oceny potencjału (...). Projekt znajduje się na etapie przygotowawczym i analitycznym. Wsparcie doradcze, które zamierzają Państwo uzyskać na podstawie Porozumienia zawartego z Ministrem, będzie miało charakter kompleksowy i wieloaspektowy obejmie doradztwo prawne, ekonomiczno-finansowe oraz techniczne dotyczące możliwości realizacji Projektu w formule PPP lub w innym modelu.

W szczególności doradztwo będzie obejmowało:

1. (...).

Doradztwo będzie realizowane etapowo. Uruchomienie kolejnych etapów albo podetapów doradztwa będzie uzależnione od wyników wcześniejszych analiz oraz od uzgodnień pomiędzy Ministrem i Państwem. Umowa o świadczenie usług doradczych zostanie zawarta przez Ministra z wybranym doradcą zewnętrznym. Państwo nie będą stroną tej umowy i tym samym nie będą wierzycielem ani dłużnikiem w stosunku do doradcy zewnętrznego z tytułu usług doradczych. Doradca zewnętrzny będzie wykonywał usługi na podstawie umowy zawartej z Ministrem. Państwa rola w realizacji Porozumienia będzie miała charakter organizacyjny, techniczny i pomocniczy będzie polegała w szczególności na:

a. uzgadnianiu dokumentacji z Ministrem i doradcą zewnętrznym;

b. opiniowaniu propozycji uruchamiania poszczególnych etapów doradztwa;

c. przekazywaniu dokumentów niezbędnych do wykonania analiz;

d. opiniowaniu jakości prac doradcy zewnętrznego.

Koszty doradztwa zewnętrznego będą ponoszone przez Ministra z budżetu państwa, z części 34, której dysponentem jest Minister. Nie będą Państwo wypłacali wynagrodzenia doradcy zewnętrznemu, nie będą Państwo ponosili kosztów usług doradczych świadczonych przez doradcę zewnętrznego oraz nie będą Państwo otrzymywali środków pieniężnych przeznaczonych na finansowanie tych usług.

Mają Państwo wątpliwości, czy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności czy Państwa prawo do korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego stanowi wynagrodzenie za te czynności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Porozumienie nie tworzy odrębnej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Ministra. Określa jedynie zasady współpracy, wymiany informacji i Państwa udziału w pracach analitycznych dotyczących Projektu. Wykonywane czynności będą miały charakter organizacyjny, techniczny i pomocniczy. Ponadto co istotne wskazali Państwo, że nie będą Państwo otrzymywali od Ministra żadnych świadczeń pieniężnych ani niepieniężnych poza możliwością korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego w zakresie wynikającym z Porozumienia. Będą Państwo korzystali z rezultatów prac doradcy zewnętrznego w zakresie niezbędnym do realizacji celu Porozumienia, tj. oceny dopuszczalności i zasadności realizacji Projektu oraz możliwych modeli jego dalszej realizacji. Rezultaty prac doradcy będą służyły podjęciu decyzji, czy Projekt będzie kontynuowany, a jeżeli tak - czy w formule Państwa inwestycji własnej, PPP, udostępnienia infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu albo w innym dopuszczalnym modelu.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego, z tytułu których nie przysługuje Państwu żadne wynagrodzenie, nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym w szczególności odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym prawo do korzystania z rezultatów prac doradcy zewnętrznego nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Państwa w związku z uczestnictwem w realizacji Porozumienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C- 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostaną spełnione.

Jak ustalono powyżej, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Ministra w ramach Porozumienia polegające w szczególności na przekazywaniu dokumentacji, udostępnianiu informacji oraz opiniowaniu materiałów przygotowanych przez doradcę zewnętrznego nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, na etapie objętym Porozumieniem, ponoszone przez Państwa wydatki organizacyjne, techniczne, analityczne lub pomocnicze związane z udziałem w pracach służą jedynie ocenie dopuszczalności i zasadności realizacji projektu i możliwych modeli dalszej realizacji. Rezultaty prac doradcy będą służyły podjęciu decyzji czy projekt będzie kontynuowany i w jakim modelu czy nie będzie realizowany wcale. Na tym etapie prac nie jest możliwe jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania rezultatów prac, a tym samym powiązanie ponoszonych przez Państwa wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania we wskazanym we wniosku etapie.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest jednoznaczny i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Państwa w związku z uczestnictwem w realizacji Porozumienia.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.