Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 25 czerwca 2026 r. oraz pismem z 8 lipca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pani Kartę Polaka, którą otrzymała Pani w 2017 roku na podstawie polskiego pochodzenia Pani przodków, którzy wcześniej zamieszkiwali na terytorium Polski.

Przed przeprowadzką nigdy nie mieszkała Pani na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do Polski przyjechała Pani w październiku 2021 roku, podpisała Pani umowę o pracę na okres próbny wynoszący trzy miesiące oraz wynajęła Pani mieszkanie w Polsce. W tamtym okresie nie miała Pani pewności, czy pozostanie Pani w Polsce na stałe, ponieważ Pani zatrudnienie miało charakter próbny i nie wiedziała Pani, czy współpraca będzie kontynuowana po zakończeniu okresu próbnego. Po zakończeniu okresu próbnego, w styczniu 2022 roku, pracodawca zdecydował o kontynuowaniu zatrudnienia, a Pani podjęła decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe i dalszym związaniu swojego centrum interesów życiowych oraz zawodowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od tego momentu stale mieszka i pracuje Pani w Polsce, osiąga Pani tutaj dochody, podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozlicza Pani podatek dochodowy w Polsce. W różnych urzędach skarbowych uzyskała Pani rozbieżne informacje dotyczące możliwości skorzystania z ulgi na powrót określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu zwróciła się Pani z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej. Chciałaby Pani uzyskać wyjaśnienie, czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest uznanie, że przeniesienie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) nastąpiło po dniu 31 grudnia 2021 roku, biorąc pod uwagę, że początkowy pobyt i zatrudnienie w 2021 roku miały charakter niepewny i próbny, natomiast decyzja o trwałym pozostaniu w Polsce została podjęta dopiero po zakończeniu okresu próbnego w 2022 roku. Poprosiła Pani również o wyjaśnienie, czy w przedstawionej sytuacji możliwe jest skorzystanie z ulgi na powrót na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie stanu faktycznego

1. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w latach 2018–2021

W latach 2018, 2019, 2020 oraz 2021 (do dnia przyjazdu do Polski w październiku 2021 r.) posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie na terytorium Republiki Białorusi. Nie posiadała Pani rezydencji podatkowej w żadnym innym państwie.

2. Okoliczności przyjazdu do Polski w 2021 r.

Do Polski przyjechała Pani sama, bez rodziny. W chwili przyjazdu była Pani rozwiedziona.

W październiku 2021 r. podjęła Pani zatrudnienie na podstawie umowy o pracę zawartej na okres próbny wynoszący 3 miesiące. W momencie przyjazdu nie miała Pani pewności, czy pozostanie w Polsce na stałe, ponieważ dalsze zatrudnienie było uzależnione od pozytywnego zakończenia okresu próbnego i otrzymania umowy na czas nieokreślony.

Po pomyślnym zakończeniu okresu próbnego otrzymała Pani umowę o pracę na czas nieokreślony z dnia 25 stycznia 2022 r. Od tego momentu podjęła Pani decyzję o związaniu swojej przyszłości z Polską.

3. Obywatelstwo i status pobytowy

Posiada Pani wyłącznie obywatelstwo białoruskie. Kartę Polaka otrzymała Pani w 2017 r. na podstawie polskiego pochodzenia Pani przodków.

W marcu 2022 r. uzyskała Pani zezwolenie na pobyt stały na podstawie Karty Polaka.

Obecnie oczekuje Pani na rozpatrzenie złożonego wniosku o uznanie Pani za obywatela polskiego.

4. Powiązania gospodarcze z Polską

Od stycznia 2022 r. łączą Panią z Polską stałe powiązania gospodarcze, w szczególności:

• zatrudnienie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony,
• wynajmowanie mieszkania na terytorium Polski,
• posiadanie rachunku bankowego w Polsce,
• prowadzenie całego życia zawodowego na terytorium Polski.

Obecnie przygotowuje się Pani również do zakupu własnego mieszkania w Polsce przy wykorzystaniu kredytu hipotecznego i gromadzi Pani środki na wkład własny.

W Republice Białorusi nie posiada i nie posiadała Pani nieruchomości ani innego majątku trwałego.

5. Powiązania osobiste z Polską

Nie posiada Pani w Polsce rodziny ani krewnych.

Jedynym związkiem rodzinnym z Polską jest pochodzenie Pani przodków, którzy zamieszkiwali na terytorium Polski, co stanowiło podstawę do przyznania Pani Karty Polaka.

Pani małżeństwo zostało rozwiązane jeszcze na Białorusi w 2020 r.

6. Plany życiowe

Nie planuje Pani wyjazdu z Polski na stałe.

Pani życie zawodowe i osobiste jest obecnie związane z Polską i zamierza Pani kontynuować swoje życie w Polsce również w przyszłości.

7. Dokumenty potwierdzające wcześniejszą aktywność zawodową

Nie posiada Pani obecnie certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez właściwy organ Republiki Białorusi. Skontaktowała się już Pani jednak z białoruskim organem podatkowym i podejmuje Pani działania w celu jego uzyskania. Posiada Pani zaświadczenie o rezydencji podatkowej Republiki Białorusi obejmujące lata 2017-2021.

Jednocześnie posiada Pani białoruską książeczkę pracy (trudowaja kniżka), będącą oficjalnym dokumentem potwierdzającym przebieg zatrudnienia, zawierającą historię Pani zatrudnienia na terytorium Republiki Białorusi.

Dokument ten jest oficjalnym dokumentem ewidencyjnym funkcjonującym w białoruskim systemie prawa pracy oraz ubezpieczeń społecznych i służy m.in. do potwierdzania przebiegu zatrudnienia, stażu pracy oraz uprawnień emerytalnych. Wszystkie wpisy zostały dokonane przez pracodawców zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dokument ten zawiera informacje o wszystkich Pani miejscach pracy od 2013 roku na terytorium Republiki Białorusi.

Do momentu przyjazdu do Polski w październiku 2021 r. nigdy nie mieszkała ani nie pracowała Pani w żadnym innym kraju poza Republiką Białorusi.

8. Dochody

Potwierdza Pani, że osiągane przez Panią dochody przekraczały kwotę 85 528 zł wskazaną w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okresie od października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Pani powiązania gospodarcze z Polską obejmowały:

• zatrudnienie na podstawie umowy o pracę zawartej na okres próbny,
• umowę najmu mieszkania,
• rachunek bankowy w polskim banku, niezbędny do otrzymywania wynagrodzenia od pracodawcy.

W tym samym okresie Pani powiązania gospodarcze z Republiką Białorusi obejmowały wyłącznie obowiązującą jeszcze umowę najmu mieszkania.

Nie posiadała Pani powiązań gospodarczych z żadnym innym państwem.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest uznanie, że przeniesienie Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło po dniu 31 grudnia 2021 roku?

2. Czy w opisanej sytuacji może Pani skorzystać z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest uznanie, że przeniesienie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nastąpiło dopiero w 2022 roku. Pomimo przyjazdu do Polski oraz podjęcia pracy pod koniec 2021 roku, początkowy pobyt miał charakter próbny i niepewny.

Umowa o pracę została zawarta początkowo wyłącznie na okres próbny wynoszący 3 miesiące, a Pani nie miała wówczas pewności co do dalszego zatrudnienia oraz stałego pozostania w Polsce. Decyzja o trwałym związaniu centrum interesów życiowych i zawodowych z terytorium Polski została podjęta dopiero po zakończeniu okresu próbnego i kontynuacji zatrudnienia w 2022 roku. W związku z powyższym uważa Pani, że w opisanym stanie faktycznym możliwe jest uznanie, iż przesłanki zastosowania ulgi na powrót zostały spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są:

Przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1. w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2. podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3. podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4. posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5. nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ww. ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót” spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza więc o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści stanu faktycznego i jego uzupełnień wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi. Przyjechała Pani sama jako rozwódka do Polski w październiku 2021 r. i podpisała Pani umowę o pracę na okres próbny. Nie miała Pani pewności, czy pozostanie Pani w Polsce. Sytuacja zmieniła się w momencie, kiedy pracodawca przedłużył Pani umowę o pracę w styczniu 2022 r. i wtedy podjęła Pani decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe.

Po analizie Pani powiązań osobistych i gospodarczych, stwierdzam, że od października 2021 r. Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce, co stanowi, że od ww. momentu posiada Pani miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem w okresie od października do grudnia 2021 r. posiadała Pani miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi, zatem zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 18 listopada 1992 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 UPO:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkiwania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie albo znajdującego się w nim majątku.

Na mocy art. 4 ust. 2 Umowy:

Gdy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach, zgodnie z ust. 1 UPO, jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) c) właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Białorusią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.

Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Analizując Pani powiązania osobiste i gospodarcze stwierdzam, że od października 2021 r. Pani miejscem zamieszkania ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-białoruskiej jest Polska.

Zatem, centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce posiada Pani od października 2021 r.

Zatem, nie spełniła Pani warunku art. 53 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw dotyczącego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającej zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeniosła Pani miejsce zamieszkania do Polski przed 31 grudnia 2021 r.

Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.